Limitaciones al poder tributario derivadas de la red de convenios y del ordenamiento comunitario

• Author: Ramón Falcón y Tella/Elvira Pulido Guerra
• Profession: Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense/Profesora de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Rey Juan Carlos
• Pages: 115-185

LIMITACIONES AL PODER TRIBUTARIO DERIVADAS DE LA RED DE CONVENIOS... 115

CAPÍTULO IV

LIMITACIONES AL PODER TRIBUTARIO DERIVADAS

DE LA RED DE CONVENIOS Y DEL ORDENAMIENTO

COMUNITARIO

SUMARIO: 1 . RENTAS QUE PUEDEN GRAVARSE ILIMITADAMENTE EN LA FUENTE (Y NORMALMENTE

TAMBIÉN EN LA RE SIDENCIA).—1.1. Rentas y ganancias derivadas de inmuebles.—1.2. Rentas de ac-

tividades empresariales y profesionales imputables a un establecimiento perma nente o base f‌ija (salvo

navegación marítima y aérea internacional).—1.3. Rentas derivadas de actividades de artistas y depor-

tistas, cualquiera que sea su pe rceptor.—1.4. Remuneraciones de los consejeros.—1.5. Remuneración

del trabajo por cuenta ajena en el sector privado.—1.6. Remuneraciones del trabajo en el sector público

y pensiones derivadas de dicho trabajo.—2. RENTAS QUE, COMO REGLA GENERAL, PUEDEN GRA-

VARSE EN LA FUENTE CON UN TOPE MÁXIMO (Y TAMBIÉN EN LA RESIDENCIA): DIV IDENDOS, IN-

TERESES Y CÁNONES.—2.1. Las reglas de los convenios en materia de dividendos.—2.2. La Directiva

matriz-f‌ilial.—2.3. Las reglas de los convenios en materia de i ntereses.—2.4. Las reglas de los convenios

en materia de cánones: la reserva española y de otros Estados al modelo OCDE.—2.5. La Directiva sobre

intereses y cánones.—3. RENTAS QUE, POR REGLA GENERAL, SÓLO PUEDEN GRAVARSE EN EL

ESTADO DE LA RESIDENCIA.—3.1. Rentas de actividades empresariales y profesionales sin mediación

de es tablecimiento perma nente.—3.2. Rentas y ganancias de empresas dedicadas al transporte marítimo y

aéreo internacional.—3.3. Cánones: remisión; d) Ganancias derivadas de la enajenación de acciones y otros

bienes muebles.—3.5. Pensiones derivadas de un trabajo en el sector privado.—3.6. Becas y bolsas de

viaje.—3.7. Otras categorías de renta y rentas procedentes de terceros países.—4. EL RÉGIMEN FISCAL

COMÚN DE DIFERIMIENTO DEL GRAVAMEN SOBRE LAS GANANCIAS DERIVADAS DE OPERACIO-

NES DE REORGANIZACIÓN EMPRESARIAL: LA DIRECTIVA 2009/133/CE.—4.1. Supuestos en que se

aplica.—4.2. Contenido del régimen de diferimiento.—4.3. Otras cuestiones.—5. LA DISTRIBUCIÓN DEL

PODER TRIBUTARIO EN LA IMPOSICIÓN SOBRE EL PATRIMONIO.—6. LA DISTRIBUCIÓN DEL PODER

TRIBUTARIO EN LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.—6.1. El Modelo OCDE de

1982.—6.2. Los convenios suscritos por España.—6.3. La aplicación de los convenios en materia de imposi-

ción sobre la renta.—7. EL PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN Y LAS LIBERTADES COMUNITARIAS.—

7.1. El principio de no discriminación en los convenios de doble imposición.—7.2. Límites derivados de la

libertad de establecimiento y otros principios del Tratado de Funcionamiento de la UE en relación con la

imposición sobre la renta y el patrimonio: la opción de los no residentes a ser tratados como residentes en

el Estado donde obtienen la mayor parte de su renta.—7.3. Límites derivados de los principios comunitarios

en relación con la imposición sobre las sucesiones y donaciones.

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1. RENTAS QUE PUEDEN GRAVARSE ILIMITADAMENTE EN LA FUENTE

(Y NORMALMENTE TAMBIÉN EN LA RESIDENCIA)

En relación con la imposición sobre la renta 1, existen, en primer lugar, una serie

de rentas cuyo gravamen en la fuente normalmente no se limita por los convenios de

doble imposición. En estas rentas, lo único que exige el convenio es que el Estado de la

residencia aplique una medida para evitar la doble imposición 2. Son las siguientes:

1.1. Rentas y ganancias derivadas de inmuebles

a) Cuando el contribuyente es residente en un Estado contratante, las rentas inmo-

biliarias (incluyendo tanto los rendimientos, por ejemplo en caso de alquiler del inmue-

ble, como las ganancias, por ejemplo en caso de venta del inmueble) pueden gravarse

ilimitadamente en el otro Estado contratante si el inmueble está situado en su territorio

(arts. 6, para la renta de inmuebles, y 13.1, para las ganancias, del Modelo OCDE) 3.

En el Estado de residencia (del propietario que cobra el alquiler o que obtiene la

ganancia derivada de la venta) se grava también esa renta (si, como suele ser el caso,

el país de que se trate aplica el criterio de la renta mundial), pero aplicando una me-

dida para evitar la doble imposición internacional, que suele consistir en una imputa-

ción ordinaria, aunque en ocasiones el convenio prevé un sistema de exención 4.

1 Esta expresión ha de entenderse en sentido amplio. En el caso español, salvo que el convenio diga

otra cosa, se incluye el IRPF, el Impuesto sobre Sociedades, el IRNR, el Impuesto sobre Actividades Eco-

nómicas (IAE), el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana e incluso,

en nuestra opinión, el recurso permanente de las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación, que es un

recargo sobre el IRPF, el IS y el IAE. Se incluyen también los impuestos que se añadan o sustituyan a los

existentes en el momento de aprobarse el CDI.

Ahora bien, puede ocurrir que el convenio sólo se ref‌iera a tributos concretos, como es el caso del

CDI con Estados Unidos que sólo menciona, respecto a España, el IRPF y el IS. Hay que entender también

incluido el IRNR (que en la época en que se f‌irmó el convenio no existía como impuesto autónomo, sino

que era una modalidad —la llamada «obligación real»— de los anteriores), pero no se incluyen los tributos

locales. Lo mismo ocurre en el CDI con Australia. Más dudoso es el CDI con Canadá, que respecto a este

último país sólo contempla los impuestos «exigibles por el Gobierno de Canadá» y que si bien menciona

respecto a España los antiguos impuestos de producto (hoy transformados en tributos locales como el IBI

o el IAE, o desaparecidos), fue f‌irmado en una época en que dichos tributos eran estatales, lo que permite

sostener que dicho CDI sólo se aplica, también respecto a España, a los impuestos del gobierno central. En

favor de esta interpretación juega el hecho de que Canadá (al igual que Estados Unidos) haya formulado

una reserva al art. 2 del Modelo OCDE en relación con la inclusión de las subdivisiones políticas en el

ámbito de aplicación de sus convenios.

Normalmente los CDI se ref‌ieren también a la imposición sobre el patrimonio, que se analiza en el

apartado 5 de este capítulo. Respecto al gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no resi-

dentes, sobre el que volveremos en el apartado 7.2 del capítulo VI, el problema radica en determinar si

a efectos del convenio debe considerarse como un impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, si bien

dicho problema es más teórico que real, porque los convenios permiten al Estado de la fuente gravar ilimi-

tadamente tanto la tenencia de inmuebles situados en su territorio como las rentas y ganancias derivadas

de dichos inmuebles.

2 Estas medidas se han analizado en el capítulo III.

3 El TR del IRNR aplica un 24 por 100 a los rendimientos y un 19 por 100 (a partir de 2010) a las

ganancias de capital. En caso de transmisión del inmueble por un no residente, el adquirente está obligado

a efectuar una retención o ingreso a cuenta del 3 por 100.

4 Así, en el convenio con Austria la pote stad tributaria se atribuye en exclusiva al Estado en que

se encuent ra el inmueble, de manera que en el país de resid encia esa renta q ueda exenta, si bi en puede

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b) El concepto de rentas inmobiliarias hace referencia a todas las derivadas

de la propiedad de un inmueble. A estos efectos, el concepto de inmueble es el que

resulte del ordenamiento interno del Estado en que el inmueble está situado (en Es-

paña, art. 334 CC), incluyendo, en todo caso (aunque en la legislación de algún país

no se considerasen inmuebles), la propiedad accesoria al inmueble, los derechos que

en el ordenamiento interno se traten como inmuebles, el usufructo de inmuebles y la

concesión de minas, aguas y otros recursos naturales.

En dicho concepto se incluyen, según el modelo OCDE, los rendimientos deri-

vados de explotaciones agrícolas y ganaderas, así como la venta de los elementos

patrimoniales afectos a dichas actividades (incluido el ganado, maquinaria agríco-

la, etc.). En realidad, en estos casos no estamos ante una renta derivada de inmuebles,

sino conjuntamente de los inmuebles y del trabajo del propio titular, es decir, ante

una renta derivada de una actividad económica, o si se pref‌iere, una renta empresa-

rial. Pero el mayor peso del inmueble en estas explotaciones hace que esas rentas se

traten en el Modelo como derivadas de inmuebles. Algunos convenios suscritos por

España, sin embargo, no incluyen estas rentas (en cuyo caso se tratan como rentas

empresariales obtenidas a través de un establecimiento permanente) o excluyen al-

gunas de ellas, por ejemplo las derivadas de contratos de aparcería.

No se incluyen en el concepto de inmuebles, a estos efectos, los derechos rea-

les de garantía sobre inmuebles (hipoteca, por ejemplo), pese a que estos derechos

tienen naturaleza de inmuebles. Lo que ocurre es que, en realidad, tales derechos

no dan lugar a ninguna renta, pues la renta deriva de la operación garantizada. Por

ejemplo, en el caso de una hipoteca en garantía de un préstamo, la renta son los

intereses del préstamo. Por tanto, no se aplican las normas relativas a las rentas

inmobiliarias, sino las relativas a los intereses, aunque exista una garantía inmo-

biliaria 5.

c) Los convenios no prejuzgan la forma en que el Estado de la fuente debe

gravar la renta derivada del inmueble. Por ejemplo, en el caso español, se considera

que en una actividad de alquiler de inmuebles, o de compraventa de inmuebles, si se

cuenta con un local afecto en exclusiva a la gestión de los alquileres o de las compra-

ventas, y con una persona empleada a tiempo completo, dicha actividad da lugar a

una renta empresarial (y no a un rendimiento del capital inmobiliario). En este punto

el convenio únicamente asegura que la renta se grava en el país donde está situado el

inmueble, pero dicho país puede gravarla como un rendimiento del capital o como

un rendimiento de actividades económicas (lo que supone diferencias, por ejemplo,

en materia de gastos deducibles).

tenerse en cuenta pa ra gravar las otras rentas , lo que e n la práctic a equivale a un sistema d e exención

con progr esividad. En ot ros convenios no se establece la exclusividad del gravamen en la fuente en el

precepto d edicado a las re ntas derivadas de i nmuebles, pero a l regular las med idas para evitar l a doble

imposició n se es tablece que el paí s de la residencia aplicará un siste ma de exe nción con progresivi-

dad, con l o que se llega al mismo resultad o. Es el caso d e Chequia, Eslovaq uia, Finlandia, Marruecos,

Países Bajo s, Polonia y Suiz a. También de Bélgica, B olivia, Bulgaria, Hungría y Luxemburgo , cuando

el inmu eble se e ncuentra en España (p ero no a la recípro ca, porque en esos convenios Españ a aplica

un método de imputaci ón). Y d e Japón y C hina, cu ando el inmueble se encuentra en dicho s países

(pero no si está situado en Españ a, porque en estos co nvenios Japó n y China ap lican el método de

imputació n).

5 Véase el apartado 2.3 de este capítulo.