Criterios de sujeción en la imposición directa
| Author | Ramón Falcón y Tella/Elvira Pulido Guerra |
| Profession | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense/Profesora de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Rey Juan Carlos |
| Pages | 37-86 |
CRITERIOS DE SUJECIÓN EN LA IMPOSICIÓN DIRECTA 37
CAPÍTULO II
CRITERIOS DE SUJECIÓN
EN LA IMPOSICIÓN DIRECTA
SUMARIO: 1. LOS CRITERIOS DE SUJECIÓN EN LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS
FÍSICAS.—1.1. El criterio de la residencia o de la renta mundial versus el criterio de la fuente.—1.2. La
residencia de las personas físicas: la solución de los supuestos de doble residencia de acuerdo con los
convenios de doble imposición.—1.3. La nacionalidad como criterio de sujeción en Estados Unidos.—1.4. Li-
mitaciones al gravamen de los nuevos residentes: la aplicación transitoria del criterio de la fuente; la lla-
mada cláusula Beckham.—1.5. La residencia «extendida» (extended tax liability) y el exit tax sobre los
«expatriados».—1.6. Limitaciones al criterio de la renta mundial en función de la nacionalidad (Filipinas) y
de otros criterios (los non-dom del Reino Unido, Irlanda y Malta).—1.7. El régimen suizo de forfait.—1.8. An-
dorra y Mónaco.—1.9. Personal diplomático y funcionarios y agentes de la Unión Europea.—2. LOS CRI-
TERIOS DE SUJECIÓN EN LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA DE LAS SOCIEDADES Y ENTIDADES
JURÍDICAS.—2.1. La residencia de las sociedades y personas jurídicas a efectos internos y a efectos de
convenio.—2.2. Las partnerships o sociedades de personas.—2.3. Las sociedades civiles, las comunidades
de bienes y las herencias yacentes.—2.4. El Estado y sus subdivisiones políticas y entidades locales.—3. EL
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y LOS CRITERIOS DE SUJECIÓN EN LA IMPOSICIÓN SOBRE LA
RENTA DE LOS NO RESIDENTES.—3.1. Concepto de establecimiento permanente.—3.2. Criterios de su-
jeción aplicables en ausencia de establecimiento permanente.—3.3. Imputación de gastos.—4. LOS CRITE-
RIOS DE SUJECIÓN EN LA IMPOSICIÓN SOBRE EL PATRIMONIO.—5. LOS CRITERIOS DE SUJECIÓN
EN LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.
1. LOS CRITERIOS DE SUJECIÓN EN LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
DE LAS PERSONAS FÍSICAS
1.1. El criterio de la residencia o de la renta mundial versus el criterio
de la fuente
a) La mayoría de los países distinguen, a la hora de delimitar el ámbito de
aplicación de los impuestos sobre la renta, según que el contribuyente sea residente
o no en su territorio. Más adelante nos ocuparemos de los criterios que determinan
la residencia (basados normalmente, en el caso de las personas físicas, en una per-
manencia prolongada, en la existencia de una vivienda a disposición del contribu-
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yente, o en el centro de los intereses económicos y vitales), pero lo que importa por
el momento es el hecho mismo de la distinción, y sobre todo sus consecuencias, que
suelen ser las siguientes:
— Los residentes se gravan por su renta «mundial» (worldwide income), es
decir con independencia del lugar en que se obtenga la renta; en estos casos se habla
de «sujeción plena» al impuesto (unlimited tax liability).
— Los no residentes, en cambio, sólo se gravan por las rentas de fuente interna, es
decir por las rentas que se entienden obtenidas u originadas en el territorio del Estado.
El gravamen de los residentes por su renta mundial es un fenómeno relativamen-
te reciente, que inicialmente aparece como un mecanismo para hacer frente a gastos
extraordinarios 1, pero que se va consolidando a lo largo de los siglos XIX y XX, como
una consecuencia de los ideales de justicia tributaria, basados en la capacidad contri-
butiva 2 y en el principio de progresividad 3.
Si se quiere aplicar un impuesto progresivo sobre la renta de las personas físicas,
es lógico que el impuesto abarque la totalidad de la renta, con independencia del
lugar en que se obtienen cada uno de los componentes de dicha renta, y con indepen-
dencia también de su naturaleza u origen: renta del trabajo (sueldo), renta del capital
(alquileres, intereses, dividendos), etcétera.
Por otro lado, la utilización de la residencia como criterio de sujeción al impues-
to se justifica también en el hecho de que los residentes son quienes más se benefi-
cian de las infraestructuras y de las políticas sociales (educación, sanidad, etc.) del
país en que residen, y por tanto resulta lógico que contribuyan a su financiación, con
independencia de su nacionalidad y del lugar en que obtienen la renta.
Sin embargo, como consecuencia de la plena liberalización de la circulación de
capitales operada por la Directiva 88/361/CEE (y después consagrada en el Trata-
do de Maastricht de 7 de febrero de 1992, que entró en vigor el 1 de noviembre de
1993), a partir de la última década del siglo XX los impuestos generales o sintéticos
sobre la renta han comenzado a dejar fuera de su ámbito de aplicación (o al menos
fuera de la escala progresiva de gravamen) a las rentas del capital mobiliario (o del
1 Inglaterra introdujo una figura de este tipo en 1798, para hacer frente a los gastos derivados de la
guerra con Napoleón. En Francia existe desde 1895. En Estados Unidos se aprobó un impuesto federal sobre
la renta durante la guerra civil, pero fue anulado por el Tribunal Supremo por exceder de las competencias
de la Federación, lo que hizo necesario aprobar la Decimosexta Enmienda, de 1913, para reintroducirlo. En
nuestro país el IRPF se introdujo en la reforma de 1978, si bien existe el precedente de la Contribución Gene-
ral sobre la Renta, de carácter progresivo y aplicable sólo a las rentas más elevadas, aprobada en 1932, bajo la
II República, como gravamen complementario a los impuestos de producto (impuestos sobre manifestaciones
concretas de renta: rentas del trabajo, del capital o empresariales), que prácticamente no llegó a aplicarse.
2 La capacidad contributiva se configura como un atributo de cada individuo, y no de los grupos
(unidad familiar, sociedad mercantil, etc.). Desde esta perspectiva, el impuesto sobre sociedades sólo se
justifica como un adelanto del impuesto sobre la renta que recae sobre los socios.
3 Un impuesto es progresivo cuando los tipos de gravamen son más elevados cuanto mayor sea la base
imponible (es decir, la renta). No se trata sólo de que la cuota aumente a medida que aumenta la base, lo
que también ocurre siempre en los tributos proporcionales (e incluso a veces en los regresivos), sino que la
progresividad exige que un incremento de base vaya acompañado de un incremento de cuota más que propor-
cional a dicho incremento de base, lo que supone tipos marginales crecientes. Hay que tener en cuenta, sin
embargo, que la progresividad se predica normalmente del sistema en su conjunto (así lo hace el art. 31.1 de
nuestra Constitución), y no de un tributo en particular. Para que el sistema sea progresivo basta la existencia
de un mínimo exento suficientemente elevado. Varios países del este de Europa, con escalas progresivas en el
impuesto sobre la renta, las han sustituido en los últimos años por un tipo único proporcional.
CRITERIOS DE SUJECIÓN EN LA IMPOSICIÓN DIRECTA 39
ahorro), que cada vez con más frecuencia son objeto de un tipo proporcional, en lu-
gar de sujetarse a la tarifa progresiva que se aplica sobre el resto de la renta 4.
Pese a ello, se mantiene el criterio de la renta mundial, pues el desgajamiento
de la renta del ahorro lo único que ha supuesto es la exención de los no residentes
(incluidos en ocasiones los residentes en paraísos fiscales), como mecanismo para
atraer capital extranjero; pero no ha afectado hasta ahora al gravamen de los residen-
tes por su renta mundial, aunque no toda la renta quede sometida a la misma escala
de tipos de gravamen.
b) Frente al criterio de la residencia o de la renta mundial, algunos países
únicamente someten a gravamen las rentas obtenidas en su territorio, sin tener en
cuenta ni la residencia ni la nacionalidad de la persona que obtiene la renta.
Es el caso, por ejemplo, de Bolivia, Costa Rica, Guatemala, Nicaragua 5, Pana-
má 6, Paraguay, Uruguay 7, Hong Kong 8, Macao y Singapur 9.
4 En España se aplicaba el 18 por 100 hasta el 31 de diciembre de 2009. La Ley de Presupuestos para
2010 ha elevado el tipo al 19 por 100 hasta 6.000 euros, y al 21 por 100 a partir de dicha cantidad. En el
IRNR se aplica, desde el 1 de enero de 2010, un tipo del 19 por 100, sin perjuicio de las exenciones aplica-
bles, por ejemplo sobre los intereses percibidos por residentes en otros Estados miembros, directamente o
a través de establecimientos situados en la UE.
5 En Nicaragua no existen siquiera criterios para determinar la residencia de las personas, pues lo único
relevante es el origen de la renta. En general, se consideran de fuente nicaragüense, y por tanto gravadas, las
rentas derivadas de contratos que surtan efectos en el país (independientemente del lugar donde se cobre la
renta y de la residencia del pagador), lo que incluye las derivadas de servicios prestados desde el exterior a
personas domiciliadas en Nicaragua, aun cuando el prestador no haya tenido presencia física y los servicios se
presten desde el exterior; los intereses generados por depósitos en el extranjero o ganancias de capital y otras
rentas que perciban las personas naturales o jurídicas en Nicaragua provenientes de títulos-valores adquiridos
en el exterior, cuando el capital que generó esos intereses sea de origen nacional; y las remuneraciones de
consejeros de empresas o entidades constituidas o domiciliadas en el país, aunque actúen en el extranjero.
6 El criterio de la fuente (o de territorialidad) ha sido la columna vertebral del sistema tributario
panameño, y ha resultado determinante para atraer inversión extranjera, ya que en virtud de dicho criterio
el impuesto sobre la renta (ISR) no se aplica a ingresos que se producen fuera de Panamá, aunque las ope-
raciones se dirijan desde el país. Así, si una persona trabajaba diez días fuera de Panamá, esta proporción
de ingresos se consideraba de fuente extranjera, aunque el salario se pagara en Panamá. Una reforma de
2005, con efectos desde 2006, ha introducido algunos cambios, de modo que, en el supuesto mencionado,
si la persona permanece en Panamá más del 70 por 100 del año natural, todas sus rentas serán consideradas
como generadas en Panamá. Esta regla sólo se aplica a los ingresos vinculados económicamente con las
actividades realizadas en el país (no afecta, por tanto, a los dividendos, intereses y cánones). Por ejemplo, si
el director de ventas de una empresa panameña viaja al extranjero por razón de su cargo, todo su salario se
considera como de fuente panameña, a menos que permanezca más del 30 por 100 del año en el extranjero
(excluyendo los días de vacaciones). Pero si viaja para dar una conferencia, la remuneración se seguirá
considerando como generada fuera del país y por tanto exenta.
Otra modificación se refiere a los servicios prestados desde el exterior del país, sobre cuyo pago no se
aplicaba retención, aunque dicho pago fuera fiscalmente deducible para el destinatario de los servicios. Tras
la reforma se aplica una retención en la fuente, aunque no exista presencia física del prestador del servicio en
Panamá, si el beneficiario está situado en el país y tiene derecho a la deducción del correspondiente gasto.
7 En Uruguay existe un impuesto sobre la renta y otro sobre los no residentes, pero ambos se aplican
únicamente a las rentas de fuente uruguaya.
8 En Hong Kong se aplica un impuesto sobre los salarios (entre el 2 y el 17 por 100), que sólo se paga
si los servicios se prestan en dicho territorio. En general, se entiende que el salario es de fuente extranjera
si el contrato se realiza en el extranjero y su cumplimiento es exigible en el extranjero, la residencia del
empleador está en el extranjero, y el pago se realiza en el extranjero. No hay impuesto sobre las ganancias
de capital ni sobre los intereses (ni impuestos sobre las ventas, ni IVA).
9 Desde 2004 están exentas las rentas de fuente extranjera, gravándose a los residentes exclusivamen-
te por las rentas de fuente interna, salvo las rentas obtenidas a través de una partnership. Hasta entonces
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