Los problemas de doble imposición y las medidas para corregirla en el país de la residencia
| Author | Ramón Falcón y Tella/Elvira Pulido Guerra |
| Profession | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense/Profesora de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Rey Juan Carlos |
| Pages | 87-114 |
LOS PROBLEMAS DE DOBLE IMPOSICIÓN Y LAS MEDIDAS PARA CORREGIRLA... 87
CAPÍTULO III
LOS PROBLEMAS DE DOBLE IMPOSICIÓN
Y LAS MEDIDAS PARA CORREGIRLA EN EL PAÍS
DE LA RESIDENCIA
SUMARIO: 1. CONCEPTO DE DOBLE IMPOSICIÓN Y SUPUESTOS EN QUE SE PLANTEA.—2. MÉTODOS
PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.—2.1. Sistema de exención: exención íntegra y exención con
progresividad.—2.2. Sistema de imputación o de crédito fiscal: ordinaria e íntegra; el tax sparing credit y el
matching credit (o credit for notional tax).—2.3. Sistema de deducción.—3. MEDIDAS CONVENCIONALES
E INTERNAS.—3.1. Métodos aplicables en caso de convenio: la obligación del país de la residencia de co-
rregir la doble imposición.—3.2. Peculiaridades de los Convenios de Estados Unidos.—3.3. Medidas internas
para corregir la doble imposición: la deducción por doble imposición (jurídica) internacional.—3.4. Medidas
aplicables a los dividendos repartidos por las filiales no residentes y a las plusvalías derivadas de la enaje-
nación de la participación en las mismas: exención íntegra; imputación ordinaria del impuesto subyacente.—
3.5. Medidas aplicables a las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanen-
te: exención íntegra.—3.6. Medidas adoptadas en el ámbito comunitario: remisión.—4. IMPUTACIÓN DE
GASTOS.—5. EL FALSO PROBLEMA DE LA «DOBLE NO IMPOSICIÓN».
1. CONCEPTO DE DOBLE IMPOSICIÓN Y SUPUESTOS
EN QUE SE PLANTEA
a) La doble imposición internacional se produce cuando una misma renta o
un mismo elemento patrimonial se grava (identidad de objeto), en el mismo periodo
impositivo (identidad temporal), por dos (o más) Estados a través de un impuesto de
la misma o similar naturaleza (identidad de concepto tributario) 1. Dentro de la doble
imposición internacional, habitualmente se distingue entre:
1 Si se trata de impuestos de distinta naturaleza no existe doble imposición. Es el caso, por ejemplo,
de una venta respecto a la que un Estado grava la plusvalía o ganancia de capital obtenida por el vendedor,
y otro Estado aplica el IVA (que es un impuesto sobre el consumo, y por tanto de naturaleza distinta a los
impuestos sobre la renta).
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sDoble imposición «jurídica»: cuando existe identidad de sujeto, además de la
identidad del objeto gravado, de la identidad temporal y de la identidad (o similitud)
del concepto tributario aplicado.
Esta doble imposición jurídica puede producirse porque una persona se consi-
dera residente en dos Estados. Si existe convenio de doble imposición, el problema
normalmente quedará resuelto por la aplicación de los criterios contenidos en el con-
venio para decidir qué residencia prevalece, ya estudiados en el capítulo anterior 2.
La doble imposición jurídica también puede producirse cuando el contribuyen-
te es residente en un Estado que, como es habitual, grava la renta mundial de sus
residentes, y la renta se ha obtenido en otro Estado, que también grava dicha renta
de acuerdo con el criterio de la fuente. En estos casos, si existe convenio puede
ocurrir que el convenio excluya o limite la potestad de imposición del Estado de
la fuente 3. Si el convenio excluye la posibilidad de gravar la renta en la fuente (es
decir, atribuye la potestad de gravamen en exclusiva al país de la residencia), o si
se atribuye la facultad de gravamen en exclusiva al país de la fuente (lo que resulta
bastante menos frecuente, pero también ocurre en algunos convenios), se elimina la
doble imposición. Pero si el convenio permite gravar simultáneamente la renta en la
fuente (con algún límite máximo o sin limitación alguna) y en la residencia, en tal
caso estamos ante un supuesto de doble imposición, que normalmente se corrige en
el país de la residencia a través de los métodos que se analizan en los apartados 2 y
3 de este capítulo.
En otras ocasiones la doble imposición jurídica puede producirse por una dispa-
ridad de criterios entre dos Estados en la determinación de la situación de la «fuen-
te». Por ejemplo, si una empresa del país A que realiza una emisión de acciones en
la bolsa del país B, y a esa emisión acude un inversor que deposita los títulos en una
entidad financiera del país C, distinto al país de su residencia, podría ocurrir que, al
realizar el inversor las plusvalías, se encontrase con que además del gravamen por
el país de la residencia, los países A, B y C pretendieran aplicar el impuesto por
considerar la renta obtenida en su territorio. Estos conflictos en la determinación de
la fuente no se contemplan en los convenios, que sólo regulan el reparto del poder
tributario entre el país de la residencia y el de la fuente, pero no definen cómo se
determina la fuente.
sDoble imposición «económica»: cuando una misma renta (o elemento patri-
monial) se grava por dos tributos similares (de Estados distintos), en el mismo perio-
do de tiempo, pero en cabeza de sujetos distintos.
El ejemplo típico de esta doble imposición económica es la llamada doble im-
posición intersocietaria, o doble imposición sobre los dividendos, que se produce
cuando la renta se grava primero en cabeza de la sociedad que la obtiene (a través
del impuesto sobre sociedades o un concepto similar), y después en cabeza del socio,
2 Véase el apartado 1.2 del capítulo II. También puede producirse un supuesto de doble imposición
jurídica si un país aplica el criterio de la nacionalidad (Estados Unidos) y el otro el de la residencia.
3 Los supuestos en que el convenio limita o excluye el gravamen en la fuente serán analizados en los
apartados 2 y 3 del capítulo IV. Las limitaciones al gravamen en la fuente en relación con los impuestos
sobre el patrimonio y sobre sucesiones y donaciones se analizan en los apartados 5 y 6 del citado capítu-
lo IV.
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