Insuficiencia del procedimiento amistoso. Análisis de las propuestas complementarias o alternativas al mismo

• Author: Aurora Ribes Ribes
• Profession: Doctora en Derecho. Profesora Ayudante de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Alicante

3. INSUFICIENCIA DEL PROCEDIMIENTO AMISTOSO. ANÁLISIS DE LAS PROPUESTAS COMPLEMENTARIAS O ALTERNATIVAS AL MISMO

1. CAUSAS DE LA INSUFICIENCIA DEL PROCEDIMIENTO AMISTOSO

   De modo incuestionable, el procedimiento amistoso ha cumplido hasta la fecha un importante papel como método de solución de las controversias derivadas de los convenios de doble imposición, ante la imposibilidad de acordar por parte de los Estados otro sistema que, aunque más efectivo, supondría ya una verdadera limitación de su soberanía tributaria. En este sentido, su principal mérito radica en haber producido resultados satisfactorios en su conjunto, sobre todo teniendo en cuenta, como señalamos, que este procedimiento representa el máximo de lo que los Estados contratantes están dispuestos a aceptar en esta materia (95).

   Sin perjuicio de ello, la puesta en práctica del cauce amistoso ha revelado la existencia de numerosas deficiencias, que no vienen sino a reducir su virtualidad, configurándolo, en definitiva, como un mecanismo insuficiente al objeto de resolver los problemas hermenéuticos a que dan lugar los tratados de doble imposición. Conviene matizar, a este respecto, que nuestro análisis se circunscribe al procedimiento contemplado en el artículo 25(3), primera frase, CM OCDE, y no a los aspectos perfectibles del procedimiento amistoso en sentido estricto —que se polarizan en la escasa participación y derechos que ostenta en el mismo el contribuyente, así como en la nula o insuficiente normativa interna dictada para su desarrollo (96) en la mayoría de los Estados—, aun cuando, en buena lógica, algunas críticas dirigidas contra el procedimiento interpretativo puedan extenderse, asimismo, al procedimiento amistoso en sentido estricto.

   A modo de síntesis, tales causas de insuficiencia, puestas de relieve por la práctica unanimidad de la doctrina, son las siguientes:

1. Inexistencia de obligación alguna de las autoridades competentes de lograr un acuerdo, lo que se traduce en una absoluta inseguridad jurídica para los contribuyentes, ante la ausencia de toda garantía de alcanzar una solución en torno a la controversia hermenéutica planteada.

   En otros términos, el éxito del procedimiento amistoso queda condicionado a la capacidad de negociación de las autoridades competentes (97), a las que se confiere una excesiva libertad (98) que, a su vez, no redunda sino en un alto riesgo de que la divergencia entre los Estados permanezca, al insistir ambos en sus respectivas interpretaciones y no estar obligados a clarificar necesariamente la cuestión, sino sólo a esforzarse todo lo posible en tal dirección.

   Esta mera obligación de hacer, o ‘pactum de negotiando’, atendida la imposibilidad de imponer a las partes una obligación de resultado, se erige sin duda en la deficiencia más importante del procedimiento que nos ocupa, habiendo concentrado tanto la crítica de los estudiosos (99) cuanto la de instituciones tales como la Cámara de Comercio Internacional (100).

2. Lentitud y excesiva duración del procedimiento. No obstante la flexibilidad que caracteriza a la vía amistosa, se impone la necesidad de acelerar su tramitación con vistas a la conclusión del procedimiento en un período temporal inferior al que resulta habitual en nuestros días. La falta de control no sólo en relación con su inicio sino también en cuanto a su terminación, dada la ausencia de cualquier previsión de un límite temporal en este punto que compela a los Estados a ajustarse a dicho espacio temporal, se traduce en una excesiva dilatación del procedimiento (101) que a nadie favorece, perjudicando sobre todo al particular interesado (102).

   Pese a las recomendaciones efectuadas por el Comité de Asuntos Fiscales en su Informe (103) sobre el Procedimiento Amistoso de 1984, incorporadas posteriormente al apartado 30 de los Comentarios al artículo 25 CM OCDE, la excesiva duración continúa siendo un grave inconveniente, que disminuye en grado notable la eficacia práctica del procedimiento amistoso.

3. Ausencia de uniformidad respecto de la publicación del acuerdo adoptado.

   La diversidad de criterios existentes, según los Estados, en lo que concierne a la publicación de los resultados del procedimiento amistoso conlleva, en no pocas ocasiones, que la solución alcanzada quede privada de toda publicidad, en claro detrimento de la mayor eficacia de que sería acreedor este mecanismo en caso contrario.

   Son numerosos, en este orden de ideas, los autores (104) que reclaman una mayor homogeneidad de la práctica de los Estados signatarios en este punto, a la que pretende coadyuvar la recomendación de los Comentarios, pero que sólo se garantizaría totalmente mediante el compromiso expreso de los propios Estados partes de publicar el acuerdo obtenido, posibilidad ésta que no constituye hoy sino un desideratum.

4. Inexistencia de medios que garanticen la ejecución del acuerdo adoptado.

   En efecto, una vez los Estados consiguen establecer de mutuo acuerdo la interpretación que procede atribuir al término o cláusula controvertidos, el carácter no satisfactorio del procedimiento amistoso se manifiesta de nuevo, al dejarse en casi todos los países la ejecución del acuerdo alcanzado al arbitrio de su legislación interna, medida ésta que difícilmente asegura su efectivo cumplimiento (105).

5. Escasa información sobre su funcionamiento y desinterés generalizado de los Estados por el procedimiento amistoso.

   En líneas generales, el procedimiento amistoso constituye para muchos un cauce prácticamente desconocido que, si bien ha ido adquiriendo mayor transparencia en cuanto a su desarrollo con el transcurso del tiempo, exige un mayor esfuerzo de los Estados contratantes a fin de dar a conocer su existencia y funcionamiento, dada la desinformación que todavía hoy existe entre los contribuyentes acerca del mismo (106), pese al expreso postulado de los Comentarios en el sentido indicado. Esta realidad encuentra su razón de ser en la propia actitud de los Estados hacia el procedimiento amistoso ya que, si bien no tratan de disuadir a los contribuyentes en cuanto a su empleo —ciñéndonos ahora al artículo 25(1) CM OCDE— tampoco les animan a utilizarlo, pudiendo predicarse en general de las autoridades competentes una actitud simplemente neutral que, sin duda, explica la insuficiente información que en algunos Estados se ofrece del procedimiento amistoso (107).

   2. CREACIÓN DE UN TRIBUNAL FISCAL INTERNACIONAL: EL CONGRESO DE LA INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION DE 1951 COMO ANTECEDENTE DOCTRINAL

   Remontándonos en el tiempo, fue GARELLI (108) el primer autor que, ya en 1899, vino a sugerir la instauración de una Corte Fiscal Internacional, idea ésta que fue consolidándose en los años veinte a nivel doctrinal (109) y que centró la atención del primer Congreso de la IFA tras la segunda Guerra Mundial (110), celebrado en

   La Haya en 1947. Altamente significativa es la Resolución de la Asamblea General del citado Congreso internacional, en respuesta a la solicitud de algunos ponentes relativa a la creación de un Tribunal Internacional Tributario, a través de la cual se animaba a las representaciones nacionales de los Estados miembros de la IFA, a realizar los estudios y las negociaciones necesarias en orden a su constitución.

   Hacia la consecución de tal objetivo se dirigió el Comité de estudio, integrado por Jean Michel, Charles Cardyn, Manlio Udina, Max Imboden, George D. Brabson, Dino Jarach y W. R. Emmen Riedel, cuyos trabajos, sin embargo, no llegaron a concluirse totalmente (111) a causa de la decisión adoptada durante el cuarto Congreso de la IFA, que tuvo lugar en Montecarlo en 1950, de incluir este tema en la agenda del siguiente Congreso, designando a Jean Michel y a W. R. Emmen Riedel como relatores generales y encargando a los representantes estatales la elaboración de informes nacionales.

   La nota más destacable del quinto Congreso de la IFA, celebrado en Zurich en 1951, ciñéndonos al segundo de los temas abordados en el mismo, cual fue “La interpretación judicial de los convenios de doble imposición y la necesidad u oportunidad de una jurisdicción fiscal internacional”, vino constituida por el consenso de los ponentes nacionales en torno a la conveniencia de crear una instancia judicial internacional encargada de interpretar y aplicar este tipo de tratados (112). La aportación más novedosa de este foro internacional, una vez superada la tesis de la autosuficiencia de los convenios de doble imposición (113), fue la propuesta de CHRÉTIEN (114) sobre la constitución de una jusrisdicción supranacional de carácter permanente, llamada a solucionar los conflictos internacionales de índole tributaria generados tanto entre los diferentes Estados cuanto entre un Estado y una persona física o jurídica, a solicitud bien de un Estado, o bien de un particular, en el segundo caso. Frente a la instauración de Tribunales bilaterales, más próximos al arbitraje entre Estados, o de una única Corte Internacional Tributaria, a imagen y semejanza del Tribunal Internacional de Justicia, el autor francés vino a propugnar una solución mixta, mediante la combinación de los sistemas indicados, consistente en una serie de Tribunales bilaterales como primera instancia, y un Tribunal Internacional de carácter fiscal, en calidad de segunda instancia, susceptible de integrarse en el Tribunal Internacional de Justicia (115).

   En este orden de cosas, huelga subrayar que aunque la creación de un Tribunal Internacional especializado en materia tributaria constituye la solución idónea, es también la más difícil de alcanzar, dada la reserva que tradicionalmente han mantenido los Estados soberanos a someterse a una instancia judicial internacional que, en calidad de tercero independiente, resuelva con carácter vinculante los conflictos suscitados al hilo de la interpretación y aplicación de los acuerdos de doble imposición (116). Con todo, el desarrollo de esta idea, cuya ventaja respecto del arbitraje bilateral reside, según CHRÉTIEN, en...