El procedimiento amistoso para resolver dificultades interpretativas en los convenios de doble imposición

• Author: Aurora Ribes Ribes
• Profession: Doctora en Derecho. Profesora Ayudante de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Alicante

2. EL PROCEDIMIENTO AMISTOSO PARA RESOLVER DIFICULTADES INTERPRETATIVAS EN LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN

1. ORIGEN Y EVOLUCIÓN DEL ARTÍCULO 25(3) EN LOS SUCESIVOS CONVENIOS MODELO DE LA OCDE EN MATERIA DE RENTA Y PATRIMONIO

   El procedimiento amistoso contemplado en el actual artículo 25(3) CM OCDE viene a reflejar los esfuerzos de los Estados miembros en orden a la consecución de un sistema por medio del cual se diriman amigablemente las divergencias interpretativas o aplicativas que se deriven de sus acuerdos bilaterales, así como la resolución de los supuestos de doble imposición no previstos en los mismos.

   En efecto, no obstante la detallada redacción de las normas convencionales por parte de los Estados signatarios, resulta imposible excluir de antemano el surgimiento de dificultades hermenéuticas en determinados casos, siendo por ello necesario arbitrar un mecanismo adecuado destinado a su clarificación. En este sentido, el fundamento del procedimiento amistoso previsto en el artículo 25(3), frase primera, CM OCDE, radica en la supremacía que a tal efecto reviste la interpretación bilateral alcanzada por los Estados contratantes respecto de la que unilateralmente podría ser adoptada por los órganos internos de ambos países (10). Asimismo, el principio de la ‘common interpretation’ coadyuva sin duda al establecimiento del citado procedimiento en la medida en que, a través del acuerdo mutuo entre las autoridades competentes de cada Estado, se propende al logro de una interpretación uniforme del término o cláusula convencional controvertido, en ausencia de un órgano tributario de naturaleza internacional específicamente consagrado a esta tarea.

   El carácter invariable de la letra del artículo 25(3) CM OCDE desde su aparición en el Proyecto de Convenio de 1963 hasta la versión de 2000 vigente en la actualidad, constituye la principal idea destacable en esta sede, en contraste con los cambios operados desde aquella primigenia fecha en el tenor literal de los restantes apartados de este precepto, a los que ya aludimos en líneas anteriores. Así las cosas, el artículo 25(3) CM OCDE dispone lo siguiente: “Las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver las dificultades o disipar las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio mediante un acuerdo amistoso. También podrán ponerse de acuerdo para tratar de evitar la doble imposición en los casos no previstos en el Convenio”.

   En definitiva, la adopción cronológica de nuevos Modelos por la OCDE en materia de doble imposición internacional se ha traducido únicamente, en lo que al procedimiento amistoso para solventar cuestiones interpretativas concierne, en la ampliación y mayor concreción de los Comentarios oficiales al mismo, que en 1963 se circunscribían a invitar y facultar a las autoridades competentes de los Estados contratantes a resolver, si ello fuera posible, las dificultades generales de interpretación o de aplicación a que el tratado diera lugar, por medio del procedimiento amistoso (11). Con ocasión de las posteriores puestas al día de 1992 y 1994-95, se incorporó a los Comentarios al artículo 25 la nueva doctrina surgida tanto del Informe del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE sobre Subcapitalización (12) como del Informe sobre el Procedimiento Amistoso (13) de 1984, habiendo permanecido inalterados tanto la letra como la numeración de los apartados —32 a 36— de los Comentarios atinentes al artículo 25(3), primera frase, hasta nuestros días, sin perjuicio de los cambios operados en otras normas convencionales al hilo de las posteriores versiones de 1997 y 2000.

   A pesar de las modificaciones introducidas en 1992 al objeto de dotar al procedimiento que nos ocupa de una mayor agilidad y flexibilidad y de la observación final del Comité de Asuntos Fiscales proclamando, con carácter general, los aceptables resultados (14) a que conduce el artículo 25, se han de tener presentes, asimismo, las deficiencias inherentes a este sistema que el propio Comité viene a reconocer en los Comentarios mismos. Con todo, la OCDE parece esgrimir a modo de justificación que el procedimiento amistoso representa el máximo de lo que los Estados partes están dispuestos a aceptar, apuntando sucintamente hacia un posible mecanismo arbitral (15) que, anticipando ideas sobre las que volveremos más adelante, constituiría a nuestro juicio la solución más adecuada a falta de un órgano internacional dedicado con carácter específico a esta labor.

2. EL ARTÍCULO 25(3) DEL CONVENIO MODELO DE LA OCDE DE 2000. ANÁLISIS COMPARATIVO RESPECTO DE LOS RESTANTES CONVENIOS MARCO

   A imagen y semejanza del CM OCDE en sus diferentes versiones, los restantes convenios marco existentes en la actualidad prevén también un procedimiento amistoso entre las autoridades competentes de los Estados contratantes a fin de solventar las controversias hermenéuticas y aplicativas que el tratado plantee. En particular, conviene poner de relieve la absoluta identidad jurídico-material entre el artículo 25(3), frase primera del CM OCDE 2000 y su homónimo en el CM ONU 1980, predicándose asimismo la relevancia de los Comentarios a aquel precepto del convenio tipo de la OCDE en el ámbito convencional entre Estados desarrollados y en vías de desarrollo, salvo modificación en contrario, tal y como se dispone expresamente en el apartado 4 de los Comentarios (16) al artículo 25 CM ONU 1980. En efecto, la práctica convencional demuestra que la redacción de esta cláusula no varía en los convenios de doble imposición firmados entre Estados desarrollados y Estados en vías de desarrollo (17).

   Centrándonos en la letra del artículo 25(3) CM EEUU 1996, el único rasgo diferencial en comparación con el tenor de la norma en el Modelo de la OCDE, radica en el listado de supuestos susceptibles de ser objeto de acuerdo a través de esta vía por parte de las autoridades competentes, que, a título meramente enunciativo, el convenio marco estadounidense recoge desde 1977. A diferencia de los demás Modelos, el convenio tipo de EEUU de 1977 incluía ya en este artículo un elenco de casos sobre los que las autoridades de los respectivos Estados signatarios podían alcanzar amigablemente un acuerdo, en orden a su resolución, y entre los cuales el apartado e) aludía al significado común de un término convencional (18). La citada lista ha sido objeto de ampliación a través de las posteriores versiones que, cronológicamente, se han ido aprobando del CM EEUU, pasando de cinco a siete supuestos en el Modelo de 1981 y situándose en ocho en el vigente de 1996, en cuyo seno la determinación de común acuerdo del sentido correspondiente a un término del convenio integra el apartado f) (19). En cualquier caso, cabe insistir en la naturaleza simplemente ilustrativa y no taxativa de dicho listado, como subrayan los apartados 371 y 374 de la Technical Explanation 20.

   Característica común a los Modelos de Convenio examinados es la ausencia de previsión de mecanismo alguno que, en defecto de acuerdo amistoso, pudiera ser utilizado a efectos de alcanzar una solución adecuada sobre la interpretación o aplicación del convenio, no obstante la referencia a la institución arbitral que se efectúa ya en recientes instrumentos convencionales de carácter bilateral. Tampoco la denominada ‘Convención nórdica’ de 23 de septiembre de 1996, cuya entrada en vigor se produjo el 11 de mayo de 1997, y que sustituyó a la firmada el 22 de marzo de 1983 entre estos países, contempla un ulterior mecanismo de solución de controversias ante la inoperatividad del procedimiento amistoso, previsto en su artículo 28(3) (21).

   Por el contrario, el Convenio Modelo del Grupo Andino, en cuyo artículo 20 tanto del Convenio para evitar la doble tributación entre los países miembros (22) como del Convenio tipo para evitar la misma entre los países miembros y otros Estados ajenos a la subregión, se prevé un procedimiento amistoso con vistas a resolver las dificultades que pueda originar la aplicación (nótese la omisión del término ‘interpretación’ en estos Modelos) del convenio, bajo la rúbrica ‘Consultas e información’, sí es acreedor de un mecanismo adicional en este sentido, según lo dispuesto en la Decisión 40. En efecto, el artículo 4 de ésta dispone, siempre en relación con el convenio que ha de regir entre los Estados miembros, que “cuando existieren dificultades o dudas originadas en la aplicación” de sus normas, de imposible resolución mediante la consulta a que se refiere el artículo (20), tal cuestión será sometida a la consideración del Consejo de Política Fiscal, pudiendo reunirse éste a solicitud de cualquier Estado miembro. A mayor abundamiento, el artículo 4 de la Decisión 40 señala que si la intervención de este Consejo no bastara para dirimir el problema suscitado, los países implicados podrán acudir en tal caso a los procedimientos previstos en el artículo 23 del acuerdo de Cartagena, relativos a la solución de controversias referentes a la interpretación o ejecución del propio acuerdo o de decisiones adoptadas por la Comisión (23).

   En síntesis, de lo anteriormente expuesto no cabe sino concluir la unánime observancia por parte de los convenios marco del procedimiento amistoso como mecanismo tradicional de solución de conflictos en sede de interpretación y aplicación de los convenios bilaterales, persistiendo de este modo, salvo determinadas excepciones en las que se contempla el arbitraje con carácter subsidiario, la reticencia de los Estados a adoptar un sistema diferente por temor al menoscabo de su soberanía tributaria que tal mecanismo pudiera eventualmente significar.

3. NATURALEZA JURÍDICA Y DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO AMISTOSO

   1. CARACTERÍSTICAS

   a) Su carácter no judicial. Semejanzas y diferencias con el procedimiento arbitral

   Una vez definido el procedimiento amistoso como un instrumento encaminado a la búsqueda de soluciones jurídicas para los problemas planteados en el marco de los convenios...