A-3 El modelo de riesgos de auditoría y la toma de decisiones de auditoría en el siglo veintiuno

• Author: Samuel Alberto Mantilla Blanco
• Pages: 521-539

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Tres son los elementos centrales de esta presentación: (1) Evolución de la orientación a riesgos en auditoría; (2) El modelo de riesgos de auditoría y la orientación actual de gran autoridad; y, (3) Consideraciones para una estructura conceptual de valoración de riesgos de auditoría en la toma de decisiones de auditoría en el siglo veintiuno.

LOS RIESGOS DE AUDITORÍA Y LA ASIGNACIÓN DE RECURSOS

El asunto central está en poder conocer el ‘estado’ de los negocios, o mejor aún, el ‘estado de la naturaleza’ de los negocios (expresado en función de proposición de valor, estrategia y ejecución de los negocios) y su interrelación con la información que representa el estado de los negocios (las medidas sobre los outcomes de los negocios y sobre los estados de la naturaleza).

Dicha interrelación ha cambiado sustancialmente desde la era del propietario-administrador hasta la era actual de capital-mercados:

· En la era del propietario-administrador las necesidades de información pertenecían tanto a los propietarios como a los administradores y eran respecto de costos, prevención y detección de robos. Les interesaba mucho conocer sobre las proposiciones de valor, la estrategia y la ejecución de los negocios. Los objetivos de auditoría eran entonces verificar la teneduría de libros y detectar los robos. Por lo tanto, la naturaleza del riesgo de auditoría era la falla en la detección de los errores en la teneduría de libros y la falla en la detección del fraude en la teneduría de libros.

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· En cambio, ahora, en la era de los mercados de capital, el usuario principal es el inversionista y sus necesidades de información se refieren a los outcomes de los negocios y al estado de la naturaleza y le importa poco saber mucho sobre las proposiciones de valor, la estrategia y la ejecución de los negocios. Los objetivos de la auditoría son entonces opinar sobre la veracidad de ciertas representaciones que hace la administración sobre el estado de los negocios. En consecuencia, la naturaleza del riesgo de auditoría está en la falla para obtener conocimiento sobre las representaciones equivocadas que realiza la administración sobre el estado de los negocios.

Se entiende, entonces, que las mediciones, las revelaciones y los estándares de auditoría están en permanente evolución.

EVOLUCIÓN DE LA ORIENTACIÓN A RIESGOS EN AUDITORÍA

En la primera época de la auditoría americana (estadounidense), propietarios y administradores contrataban auditores para detectar y prevenir el fraude y los errores en la teneduría de los libros: procedimientos para verificar la consistencia interna dentro de los libros, incluyendo las notas de pie de página y las declaraciones (anotaciones) en diarios, libros secundarios y libros mayores.

Así lo señala la Guía para Auditores elaborada por Mettenheimer en 1869:

Como el único beneficio que se deriva de los fraudes en las cuentas surge de un deseo de desfalcar el efectivo, la mayor parte de los problemas en la detección de los errores se puede obviar solamente mediante el examen de la cuenta de efectivo (Auditor´s Guide: Being a Complete Exposition of Bookeeper´s Fraud. Mettenheimer, 1869).

Igualmente en las primeras épocas de la auditoría americana, se buscaba verificar todas las entradas, asientos y traslados de cuentas que se daban en la teneduría de libros, para asegurar que se aplicaban correctamente esas mecánicas de la teneduría de libros.

Tales mecánicas o procedimientos estaban dirigidos a chequear la consistencia interna dentro de los libros: elaborando comprobantes para todos los desembolsos de caja, verificando todas las notas y asientos, y chequeando el libro mayor en relación con el balance de prueba y con los estados financieros. Ello lo constata Montgomery en 1905:

En algunas auditorías, y no solamente en las pequeñas, nosotros verificamos cada nota y cada asiento... El auditor de hace quince años... fue poco reconocido dado que los asuntos con los que se relacionaba eran relativamente poco importantes y esta carencia de importancia tendió a reducirlo al nivel de un secretario oficinista" (Fifty Years of Accountancy. R.H.Montgomery, 1939).

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Se deduce, entonces, que la teneduría de libros era propensa a error humano, tal y como lo constata Spregue en 1907:

La experiencia muestra que el intelecto, aún en algo tan mecánico como un proceso de hacer asientos, no se puede considerar absolutamente como libre de error.

La verificación más simple es ir por una segunda vez a todos los asientos, comparándolos con el original.

En los procesos denominados ‘calling back’ [solicitar atrás], ‘calling off’ [solicitar de], y ‘calling over’ [solicitar sobre], es bastante usual trabajar en un equipo de dos. Una persona lee el nombre o el número de una cuenta y la otra, yendo a la página apropiada, responde con las figuras. Soy consciente que este método es utilizado en la auditoría por muchos contadores públicos" (The Philosophy of Accounts, C.E. Sprague, 1907).

Las pruebas selectivas se introdujeron antes de 1900. Una pregunta del examen de CPA en Nueva York realizado antes de 1900 dice: "En una auditoría en la que un examen detallado exhaustivo... no está estipulado o no es práctico hacerlo, qué examen es necesario para asegurar... la exactitud general?"

Al respecto hay algunas referencias adicionales tempranas:

Los auditores decidieron que no fue necesario hacer un examen detallado de cada entrada, nota, y asiento durante el período, en orden a obtener la sustancia del valor que resultó de una auditoría." ("Changing Audit Objectives and Techniques, The Accounting Review, R.G. Brown, 1962 [refiriéndose al período compren-dido entre 1905 y 1933]).

Con el rápido crecimiento de los negocios en América luego de la Guerra EspañaAmérica, el incremento en el tamaño de muchas empresas y la auditoría de los intereses más grandes, se desarrolló la necesidad de hacer una auditoría sólo de las pruebas seleccionadas de las cuentas más que examinar todas las transacciones del período. (Auditing Developments During the Present Century. Walter

1. Staub. Harvard University Press, 1942).

Se dispone de una referencia temprana sobre la relación entre la valoración que el auditor realiza del riesgo de declaración equivocada ("sospecha") y la extensión de las pruebas de auditoría:

Cuando nada excita la sospecha, será razonable y bastante suficiente hacer muy poca indagación; y, en la práctica, considero que los hombres de negocios seleccionan unos pocos casos de cualquier manera, ven que son correctos y asumen que los otros similares a ellos también son correctos." (Presiding Judge on London and General Bank Case, 1895).

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Ello implica en auditoría, necesariamente, la necesidad de desarrollar "conciencia sobre la situación" mediante la adquisición de conocimiento del negocio y la valoración de riesgos.

A finales del siglo 19 los auditores vieron la necesidad de obtener evidencia por fuera de los libros:

Se deben buscar pruebas por fuera de los libros, en las declaraciones de los deudores y acreedores mismos, para comparación con los libros.. (Science of Accounts, G.P. Greer, 1882)

Los métodos adoptados para la verificación de las transacciones mediante el asegurar evidencia por fuera de los registros del cliente implica que los auditores estuvieron encontrándolos deseables y necesarios para considerarlos, más que la sola exactitud de oficina y la detección del fraude. ("Early Developments in American Auditing, The Accounting Review, C.A. Moyer, 1951).

El ascenso de la propiedad ausente cambió los objetivos de la auditoría. De la misma manera que el propietario-administrador, el propietario ausente requirió información justa y exacta sobre los asuntos relacionados con los negocios. Por lo tanto, los objetivos de la auditoría cambiaron desde la detección del fraude en la teneduría de libros a la valoración de la veracidad de la medición y presentación de reportes que realizan los hombres de negocios.

Cuando el comercio era llevado a cabo solamente por individuos, cada uno por su propia cuenta, en una gran cantidad de emprendimientos pequeños, y cuando no habían impuestos a los ingresos regulares, ello fue asunto de un momento pequeño... cuando el excedente de las entradas... constituyó utilidades económicas (Depreciation and Wasting Assets. P. D. Leake. Henry Good & Son, 1912)

De otro modo, el advenimiento de la corporación moderna y el desarrollo de los mercados de capital interactuaron con la legislación de dividendos para crear el concepto de la utilidad de un año, una de las ideas más importantes en economía y... la pregunta central de la contabilidad moderna. ("The Accountant’s Responsibility in Historical Perspective, The Accounting Review, R. P. Brieg, 1975).

En lo que se puede denominar los días formativos de la auditoría, a los estudiantes se les enseñó que los objetivos principales de la auditoría eran:

· detección y prevención del fraude

· detección y prevención de errores

En los años recientes ha ocurrido un cambio en la demanda y en el servicio. Los propósitos del presente son:

· determinar la condición financiera y las ganancias actuales de una empresa

· detección de fraude y errores, pero este es un objetivo menor. (Auditing Theory and Practice, R. H. Montgomery, 1912).

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Los auditores reconocen la relación entre la fortaleza de los controles internos y la extensión del trabajo de prueba

El primer reconocimiento cierto de los controles internos como fundamento para decidir la cantidad de verificación detallada a realizar aparece en la versión americana de la Auditing de Dicksee [1905]: ... ‘Un sistema apropiado de chequeo inter-no obviará frecuentemente la necesidad de una auditoría detallada" ("Changing Audit Objectives and Techniques," The Accounting Review, R. G. Browns, 1962).

Sin embargo, hasta McKesson and Robbins, los auditores son lentos para adaptar los procedimientos. El controller de MacKesson and Robins (un exCPA) encabezó un...