Tratamiento interpretativo de las distintas rentas

Autor:Aurora Ribes Ribes
Cargo del Autor:Doctora en Derecho. Profesora Ayudante de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Alicante
 
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  1. TRATAMIENTO INTERPRETATIVO DE LAS DISTINTAS RENTAS

  1. BENEFICIOS EMPRESARIALES

    1. CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

      Llegados a este punto, conviene analizar ahora el tratamiento otorgado por nuestra doctrina administrativa y judicial a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente. Íntimamente relacionado con el artículo 7 del Modelo de la OCDE, que se dedica a la regulación de los beneficios empresariales, la regla de sujeción exclusiva de tales rendimientos en el Estado de residencia queda excepcionada ante la posibilidad de someter los mismos a tributación en el Estado de la fuente siempre que éstos puedan atribuirse a ese establecimiento permanente.

      El concepto de establecimiento permanente, cuya principal característica radica en ser una prolongación de la personalidad de la entidad extranjera actuante, juega una función determinante en los tratados de doble imposición. En palabras de ARESPACOCHAGA, “establece la diferencia entre desarrollar una actividad con un país y desarrollarla en dicho país” (28), teniendo siempre presente que el establecimiento permanente carece, no obstante, de toda personalidad jurídica, al constituir ésta un atributo exclusivo de las personas, ya sean físicas o jurídicas. A este respecto, los convenios tipo de la OCDE(29), ONU (30) y EEUU subrayan la existencia de establecimiento permanente como criterio decisivo para someter a gravamen tanto los rendimientos derivados de una actividad empresarial cuanto el capital afecto a la misma.

      Del examen conjunto de los artículos 5 y 7 CM OCDE se desprende que, en buena lógica, la correcta aplicación de los tratados de doble imposición en los supuestos en que una persona física o jurídica no residente extiende sus actividades empresariales a otro Estado requiere, en primer término, clarificar la existencia o no en este último de un establecimiento permanente y, en caso afirmativo, determinar, en segundo lugar, qué rentas son imputables a tal establecimiento permanente. Surge, en este orden de cosas, una importante cuestión acerca de la cual debemos posicionarnos con carácter previo y que puede sintetizarse como sigue. Siendo de todos conocida la preferencia que por el criterio del gravamen en el país de residencia muestran los convenios de doble imposición basados en el CM OCDE, la duda estriba en si el derecho a gravar que, unas veces de modo limitado y otras ilimitado, se confiere excepcionalmente al Estado de la fuente implica también la facultad de determinar, con arreglo a su Derecho interno, la renta susceptible de ser gravada.

      En otro caso, la renta gravable calculada de conformidad con la legislación doméstica del Estado de la fuente debería someterse a revisión por parte del Estado de residencia, no siendo extraño alcanzar como resultado dos bases imponibles distintas y, en consecuencia, inoperativas. En este sentido, deviene razonable entender que, a la hora de fijar la renta gravable, el Estado de la fuente puede ejercer con absoluta libertad esa potestad tributaria, limitada o no, atribuida por el convenio bilateral, matiz éste que presenta gran relevancia en lo que al tema del establecimiento permanente se refiere. En otras palabras, la base imponible del establecimiento permanente será aquélla que resulte del ejercicio del poder de gravar otorgado al Estado de la fuente, donde se halla sito aquél, atendiendo bien al correspondiente acuerdo bilateral de doble imposición, bien a su normativa interna en defecto de instrumento convencional.

      Sin perjuicio de efectuar, asimismo, una referencia posterior a esta cuestión, conviene subrayar ahora, siguiendo el apartado 1.1 de los Comentarios al artículo 5 CM OCDE 2000, la supresión que del artículo 14 —relativo al trabajo independiente— ha supuesto el nuevo convenio marco. A juicio del Comité de Asuntos Fiscales, este hecho no demuestra sino la evidente identidad que existía entre el artículo 7, referido al establecimiento permanente en particular, y el artículo 14 que, a diferencia del anterior, empleaba la expresión ‘base fija’, no sólo en cuanto a estos conceptos sino también en lo que al cálculo de los beneficios y modo de gravamen respecta.

      Ciñéndonos al estudio de los convenios de doble imposición celebrados por España, la mayoría de ellos se ajusta a lo dispuesto en los artículos 5 y 7 CM OCDE, según los cuales el establecimiento permanente viene constituido por un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Mientras el apartado 2 del artículo 5 enumera algunas figuras que quedan comprendidas en aquella definición (31), el mismo precepto en su apartado 4 excluye expresamente de su ámbito otros supuestos y el apartado 3 condiciona la consideración de obras de construcción, instalación o montaje como establecimiento permanente a que su duración temporal supere los doce meses.

      Recuérdese, a estos efectos, la reserva formulada por nuestro país en el apartado 49 de los Comentarios a este precepto, en virtud de la cual España se reserva el derecho de someter a tributación a una empresa con establecimiento permanente en nuestro territorio, aun cuando la obra de construcción o montaje no tuviera una duración superior a doce meses, siempre que la actividad desarrollada por tal empresa tuviera un cierto grado de permanencia en el sentido del artículo 5(1) y (2) CM OCDE.

      Excepcionalmente, el ámbito objetivo del establecimiento permanente se extiende a otras actividades como, por ejemplo, las de exploración de recursos naturales en los tratados con Argentina, Australia, EEUU, Filipinas e Irlanda, la prestación de servicio de montaje o de asistencia técnica por empleados de una empresa de un Estado llevada a cabo en otro Estado, como sucede en los convenios con Argentina, China, Filipinas, Irlanda y Túnez, o la creación de empresas mixtas según la ley nacional, en el Tratado de doble imposición con Bulgaria.

      Mayor variedad presenta la regulación de las obras de construcción, instalación o montaje en cuanto a su duración a efectos de ser calificadas como establecimiento permanente. La regla general de los doce meses se eleva a veinticuatro meses en el Tratado con Hungría en tanto que, a la inversa, se rebaja a nueve meses en el Tratado con Túnez e incluso a seis en los acuerdos con Argentina, Brasil, China, EEUU, Filipinas y México. Por otro lado, en los casos de Suecia y Dinamarca se prevé de forma explícita el recurso al procedimiento amistoso a fin de determinar la existencia o no de establecimiento permanente cuando, teniendo una empresa de un Estado contratante varias obras de instalación, simultánea o sucesivamente, en el otro Estado parte, ninguna de ellas supere el plazo de doce meses.

      El punto de partida viene constituido por el artículo 7(1) CM OCDE, en cuyo seno se articulan las reglas generales de reparto de la potestad tributaria entre el Estado de residencia de quien realiza la actividad empresarial y el otro Estado contratante. En líneas generales, la cuestión aparece adecuadamente resuelta en nuestra doctrina administrativa y jurisprudencial, en la que destacan, entre otras, las Resoluciones del TEAC de 20 de octubre de 1992 y 7 de febrero de 1996, así como la Sentencia del TSJ de Madrid (32) de 20 de octubre de 1994.

      En la primera de ellas, a la que ya nos referimos con anterioridad por distinto motivo, el Tribunal conoce de un asunto en el que se abonan una serie de cantidades por un sociedad española a otra residente en los Países Bajos en concepto de derechos de grabación y retransmisión en diferido por radio y televisión de actuaciones artísticas realizadas en España por un grupo musical. La solución adoptada, consistente en el no sometimiento a gravamen en España de los rendimientos procedentes de tales derechos se basa, fundamentalmente, en que tales rentas son percibidas no por los integrantes del conjunto musical, sino por la compañía holandesa, que es la titular de aquellos derechos adquiridos contractualmente a cambio del pago de un sueldo anual. El mandato contenido en el artículo 7 del Convenio de doble imposición entre España y Países Bajos, en virtud del cual los beneficios de una empresa de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en este Estado —a no ser que la empresa lleve a cabo su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, hipótesis ante la que no nos encontramos en este caso— implica la ausencia de gravamen de tales beneficios empresariales en nuestro país, sin perjuicio de la sujeción a tributación de la parte de las remuneraciones abonadas a los componentes del grupo que corresponda a sus actuaciones en España.

      Son numerosas las consultas que, ya sea sobre el régimen general, ya sobre cuestiones específicas, se han interpuesto ante la DGT en esta materia, reflejándose siempre en sus contestaciones la filosofía contenida en los tratados de doble imposición aplicables al caso. Antes incluso de la entrada en vigor de un convenio, a raíz de su ratificación, la DGT atendía ya a las líneas maestras marcadas por la OCDE, como demuestra la contestación de 24 de enero de 1979. En efecto, pese a que el Convenio entre España y Canadá no se encontraba todavía ratificado y, por consiguiente, no resultaba de aplicación, la DGT pone de relieve, no obstante, el similar tratamiento (33) que el artículo 7 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del IS ofrece del establecimiento permanente en comparación no sólo con el CM OCDE 1977 y sus Comentarios, sino también con los tratados bilaterales suscritos por España y, en particular, el concluido con Canadá.

      Los requisitos exigidos tanto por la definición positiva de establecimiento permanente [artículo 5(1)] como por la definición en sentido negativo expresada a través del apartado 4 del mismo precepto, pueden apreciarse claramente en un buen número de contestaciones de este Centro Directivo del Ministerio de Hacienda, de entre las cuales cabe citar a título de ejemplo...

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