Regímenes fiscales preferentes
| Author | Jesús Alejandro Santoyo Reyes |
| Pages | 235-250 |
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México al igual que muchos otros países, cuenta con legislación fiscal específica para los ingresos que sus contribuyentes perciben de manera indirecta por medio de vehículos extranjeros ubicados en jurisdicciones en las cuales no existe la obligación de pagar impuesto sobre la renta.
Este tratamiento se contiene en el Capítulo I del Título VI de la LISR, mismo que es aplicable a ingresos sujetos a Regímenes Fiscales Preferentes, conocidos como REFIPRE.109
Al respecto, el ejemplo que podríamos considerar como clásico es cuando una persona física que es residente fiscal en México, constituye una sociedad en alguna jurisdicción en la cual no existe el impuesto sobre la renta. Posterior a dicha constitución la persona física realiza una aportación de capital y dichos recursos son invertidos por la sociedad extranjera en diversos activos bursátiles mantenidos en una cuenta bancaria del exterior.
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En la ausencia de la legislación REFIPRE, la persona física de nuestro ejemplo no estaría obligada al pago del impuesto en México por los ingresos y las ganancias que perciba la sociedad extranjera por las inversiones que realice, sino que tendría la obligación de pago exclusivamente hasta el momento en que dicha sociedad le distribuya dividendos o cuando dicha persona física venda las acciones de esa sociedad.
Si consideramos que la sociedad en el extranjero no tendría obligación de pagar impuesto en la jurisdicción en la que se encuentre, la persona de este ejemplo podría incrementar considerablemente su patrimonio sin tener obligación de pago de impuesto en México o en la jurisdicción en la que se encuentra su vehículo.
Por obvias razones el resultado de una estructura como la descrita en párrafos anteriores es de efectos nocivos para los países donde, como en el caso de México, sus residentes se encuentran obligados al pago de impuesto respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.
En efecto, si consideramos el escenario en que la persona física, en lugar de haber constituido un vehículo extranjero para mantener sus inversiones en otros países, hubiera simplemente realizado dichas inversiones a título personal, el gobierno mexicano hubiera tenido el derecho de exigirle anualmente el pago del impuesto correspondiente por los ingresos que percibiera de esas inversiones.
Cabe señalar que en el caso de los países que solamente obligan al pago de impuesto por los ingresos percibidos por sus residentes por actividades realizadas dentro de su territorio y no por las actividades llevadas a cabo en el extranjero (jurisdicciones con un sistema de tributación territorial), el problema recién descrito no tiene la misma relevancia.
En los inicios de la legislación REFIPRE en México se intentó limitar este tipo de prácticas, simplemente señalando que aquellas personas que percibieran ingresos provenientes de manera directa o indirecta, de cualquiera de las jurisdicciones incluidas en la lista negra estaban obligadas a considerar que dichas sociedades eran inexistentes y, por ende, tenían que pagar impuestos en México como si hubieran sido ellos directamente quienes habían percibido el ingreso.
Es obvio suponer que la lista negra fue construida con base en la información disponible sobre aquellas jurisdicciones cuya legislación no preveía la obligación en el pago de impuesto sobre la renta o cuando dicho pago es poco significativo; el reporte Harmful Tax Competition110 y los trabajos posteriores del Forum on Harmful Tax Practices de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) jugaron un papel importante al respecto.
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No obstante que obligar a los residentes de un país a anticipar el pago de impuesto por los ingresos que aún no perciben de forma directa, presupone un efecto relevante para los contribuyentes, a la fecha es difícil establecer si ese es el efecto más importante del régimen de REFIPRES o si el efecto de mayor preocupación es la obligación de reporte que este régimen introdujo.
Desde la incorporación de este régimen al derecho positivo mexicano, existe la obligación de informar a las autoridades fiscales sobre los ingresos percibidos de fuentes de riqueza ubicadas en la lista negra y, junto con dicha declaración informativa, se debe acompañar copia de los estados de cuenta bancarios donde se mantengan dichas inversiones.
A efecto de persuadir a los contribuyentes para presentar dicha información, el Código Fiscal de la Federación se establece que quien sea responsable de omitir su presentación por más de tres meses, se convierte en acreedor de una sanción de tres meses a tres años de prisión.
Por lo anterior, que aquellos contribuyentes que generen ingresos que califiquen como sujetos a REFIPRE, no solo tienen la obligación de pago de impuesto, sino que tienen una obligación de informar sobre dichos ingresos a las autoridades fiscales.
El actual artículo 176 de la LISR establece que los residentes en México y los extranjeros con establecimiento permanente en nuestro país, están obligados a pagar el impuesto de conformidad a lo dispuesto en el Capítulo I del Título VI de la Ley en cualquiera de los siguientes dos supuestos:
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Ingresos sujetos a REFIPRES que obtengan a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen, directa o indirectamente, en la proporción que les corresponda por su participación en ellas, o
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Ingresos que obtengan a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras que sean transparentes fiscales en el extranjero.
Como se puede observar, ambos escenarios parten del supuesto de que los contribuyentes obtienen ingresos "a través" de entidades o figuras jurídicas extranjeras, aun en caso de que dichos ingresos no hayan sido distribuidos por ellas a los contribuyentes, por lo que es posible concluir que los ingresos que se obtienen de manera directa no son objeto de este régimen fiscal, aun cuando dichos ingresos hayan sido obtenidos por inversiones realizadas en jurisdicciones de baja o nula tributación.111
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Ahora bien, el hecho de que esos ingresos obtenidos de forma directa no sean objeto de tributación bajo el régimen fiscal descrito en este capítulo, no significa que el residente fiscal en México no se encuentra obligado al pago de impuesto en nuestro país, sino que dichos ingresos deberán ser objeto de tributación conforme a las disposiciones contenidas en el Título II o IV de la misma LISR.
Otro punto a destacar es que los ingresos obtenidos por medio de entidades o figuras jurídicas extranjeras que sean transparentes, tendrán el mismo tratamiento que los ingresos sujetos a REFIPRES; por lo tanto, lo que en forma genérica se denomina como ingresos sujetos a REFIPRE, incluye no solo a estos, sino los ingresos percibidos mediante entidades o figuras transparentes.
A continuación se presenta la definición de ciertos conceptos que son relevantes para el análisis de este régimen:
Transparencia fiscal
Se considera que tanto las entidades como las figuras jurídicas extranjeras son transparentes fiscales, cuando no son consideradas como contribuyentes del impuesto sobre la renta en el país en que están constituidas o tienen su administración principal o sede de dirección efectiva, y sus ingresos son atribuidos a sus miembros, socios, accionistas, o beneficiarios.
No obstante, tratarse de una figura jurídica mexicana y no extranjera, solo para efectos ejemplificativos podemos contrastar esta definición con un fideicomiso mexicano, que no es considerado como contribuyente del impuesto sobre la renta en Mexico (país donde tiene su administración principal, ya que es en México donde se encuentra la institución fiduciaria) y los ingresos generados a través del fideicomiso son atribuidos a sus beneficiarios (fideicomisarios). Por lo anterior, un fideicomiso calificaría como transparente para efectos de este régimen.
- Entidades y figuras extranjeras
Se consideran entidades extranjeras, las sociedades y demás entes creados o constituidos conforme al derecho extranjero que tengan personalidad jurídica propia, así como a las personas morales constituidas conforme al derecho mexicano que sean residentes en el extranjero.
La legislación mexicana no prevé de forma clara lo que debe entenderse como personalidad jurídica; sin embargo, en doctrina se prevé que este concepto se refiere a la atribución por un ordenamiento jurídico de derechos o de obligaciones a sujetos diversos de los seres humanos, siendo uno de estos derechos el de tener un patrimonio independiente al de sus miembros o accionistas, con lo cual, en la medida en que un vehículo
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creado o constituido conforme al derecho extranjero pueda ser objeto de derechos y obligaciones, se considerará que califica como una entidad extranjera para efectos de este régimen.
Por otra parte, se deberán considerar como figuras jurídicas extranjeras: los fideicomisos, las asociaciones, los fondos de inversión y cualquier otra figura jurídica similar del derecho extranjero que no tenga personalidad jurídica propia.
Con base en esta definición es posible concluir que lo único que distingue a una "entidad" de una "figura" es la existencia o la falta de personalidad jurídica del vehículo. Dicha distinción proviene en todos los casos de la legislación civil o corporativa de la jurisdicción donde hayan sido creadas.
Ingresos sujetos a REFIPRES
Se considera que son ingresos sujetos a REFIPRE aquellos que no están gravados en el extranjero o lo están con un impuesto sobre la...
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