El problema de la doble imposición internacional y posibles soluciones

Autor:César Montario Galarza
Cargo del Autor:Abogado y doctor en Jurisprudencia por la Universidad Nacional de Loja (UNL)
Páginas:111-157
Capítulo IV
EL PROBLEMA DE LA
DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL
Y POSIBLES SOLUCIONES
Intentar la elaboración de una noción de doble imposición internacional con
amplia aceptación, que interesa al derecho tributario internacional, implica, en pri-
mer término, tener en cuenta los elementos de índole subjetiva, objetiva y tempo-
ral' que este fenómeno involucra. Una vez que contemos con una caracterización
de este fenómeno jurídico-tributario referiremos los tipos de doble imposición que
la doctrina ha venido trabajando con éxito, así como las alternativas generales y los
mecanismos específicos para enfrentarlo,
I. ELEMENTOS DE LA DOBLE IMPOSICIÓN
Vatios sujetos activos como elemento
para configurarla doble imposición jurídica internacional
El hecho de que el fenómeno en estudio se produzca especialmente en el ám-
bito de las relaciones económicas internacionales implica que los estados, como ac-
tores privilegiados que actúan en la sociedad internacional, jueguen un papel pre-
ponderante para producir la doble imposición.
Resulta que los sujetos activos se manifiestan sobreponiendo sin coordinación
sus soberanías tributarias respecto a agentes económicos, concretamente sujetos pa-
sivos de la obligación tributaria que se trate, que operan en ámbitos que sobrepasan
lo meramente nacional.
Quienes ostentan soberanía tributaria son por regla general los estados; ex-
cepcionalmente podrían hacerlo también los organismos internacionales de coope-
ración y de integración o unificación, siempre y cuando los estados les hayan atri-
buido expresas competencias en el campo impositivo a estos últimos.
1.
Puede -verse al respecto, Antonio H. Figueroa, "La doble tributación internacional en los inicios del
siglo XXI", en Vicente O. Díaz, dir.,
Tratado de tributación,
t. II, vol. 2, Buenos Aíres, Astrea,
2004, pp. 41 y ss. Alberto Xavier,
Derecho Tributario internacional,
Buenos Aires, Ábaco, 2005,
pp. 56 y ss.
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De cualquier modo, quien ostente soberanía fiscal (poder tributario para crear,
modificar, extinguir y aplicar los tributos), en el contexto de las relaciones interna-
cionales, debe ser sujeto autónomo e independiente, con personería jurídica de de-
recho internacional. Con esta precisión tenemos por ejemplo, que un municipio no
ostenta poder tributario autónomo e independiente a nivel internacional; cuestión
diferente se podría suscitar respecto de los estados que forman parte de una federa-
ci On.2
Identidad sustancial de objeto imponible y de titulo impositivo
Para marcar la diferencia de nuestro enfoque, conviene partir de la posición
de autores como G. Gest y G. Tixier, quienes han opinado que: "las dobles imposi-
ciones deben ser de la misma naturaleza, sean personales, sean reales; en otro caso
no existe doble imposición sino superposición de impuestos". Para Calderón Carre-
ro, la doble imposición internacional exige la concurrencia de impuestos de natura-
leza análoga (no identidad absoluta), que graven un mismo objeto imponible; aña-
de que estos dos requisitos deben apreciarse con especial flexibilidad, de otra for-
ma nunca se podría decir que se ha configurado el problema, pues es muy difícil
encontrar las características y el objeto del impuesto foráneo como reflejo del con-
figurado por el país de residencia.3
Se habla entonces a nivel doctrinario de la necesidad de verificar solamente
una identidad sustancial en el objeto imponible, estructura y función de las figuras
impositivas concurrentes.
Un caso de la apreciación relajada que se puede hacer de este elemento cons-
ta en el Convenio entre el Reino de España y la República de Bolivia para evitar la
doble imposición
y prevenir
la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la ren-
ta y sobre el patrimonio,
4
art. 2, que dice:
Impuestos comprendidos.
El
presente Convenio
se aplica
a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio
exigibles por cada uno de los Estados contratantes, sus subdivisiones políticas o sus
entidades locales, cualquiera que sea el sistema de su imposición.
2.
Véase Héctor Villegas,
Curso de finanzas, derecho financiero
y
tributario,
Buenos Aires, Astrea,
2002, octava edición, p. 613, quien ha dicho: "La doble imposición puede provenir de la coexis-
tencia de dos o más autoridades fiscales en el orden nacional, en países con régimen federal de go-
bierno (doble imposición interna totalmente ajena al derecho internacional tributario), o de dos o
más autoridades en el orden internacional. Pese a que la imposición puede ser no solo doble sino
múltiple, los fenómenos en estudio se conocen con el nombre genérico de 'doble imposición inter-
nacional'
3.
José M. Calderón Carrero,
La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación,
Madrid, McGraw-Hill, 1997, p. 94.
4.
Publicado en el Boletín Oficial del Estado, del 10 de diciembre de 1998.
113
Se consideran impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio los que gravan la to-
talidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos los im-
puestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmue-
bles, los impuestos sobre el impone de sueldos o salarios pagados por las empresas,
así como los impuestos sobre las plusvalías.
Los impuestos actuales a los que en particular se aplica este Convenio son:
En España:
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas;
el Impuesto sobre Sociedades;
el Impuesto sobre el Patrimonio, y
los impuestos locales sobre la renta y sobre el patrimonio;
(denominados en lo sucesivo
"impuesto
español")
En Bolivia:
Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA);
el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (NE);
el Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles y Vehículos Automotores (IPSIVA),
el Impuesto a las Transacciones (IT);
(denominados en lo sucesivo "impuesto boliviano").
El Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análo-
ga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo y que se aña-
dan a los actuales o los sustituyen. Las autoridades competentes de los Estados con-
tratantes se comunicarán mutuamente las modificaciones sustanciales que se hayan in-
troducido en sus respectivas legislaciones fiscales, dentro de un razonable período de
tiempo después de que aquellas modificaciones hayan tenido lugar.
Vernos que en la norma transcrita se encuentran comprendidos diferentes tri-
butos, que no necesariamente son similares en su estructura y elementos, pero que
cumplen en cada sistema tributario funciones asimilables, esto porque la sustancia
que toman en cuenta para el nacimiento
de
la obligación tributaria es la misma.
Según V. E. Combarros, el objeto del tributo consistiría en un concepto jurí-
dico que describe la realidad material sobre la que recae el impuesto, no la riqueza
que se quiere gravar sino la que efectivamente se grava; no la riqueza en sentido ge-
nérico soporte de todos los tributos sino la concreta manifestación de riqueza des-
crita por el legislador para un tributo en particular.
5
Por su parte, Héctor Villegas
habla de "identidad de hecho imponible", y aduce que el gravamen debe derivar del
mismo hecho generador, siendo ello lo esencial y no el nombre que se asigna a los
respectivos tributos cobrados en distintas jurisdicciones.6
Podría colegirse que para constatar la ocurrencia de doble imposición, si no
hay la coincidencia absoluta del objeto imponible, basta aquella en forma relativa
5. José Calderón Carrero, La
doble imposición internacional y los métodos para su eliminación,
p. 95, quien cita a V. Combarros Villanueva.
6. Héctor Villegas, Curso
de finanzas, derecho financiem
y tributaria, p. 613.

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