Operaciones celebradas entre partes relacionadas

Autor:Gabriel Oliver García
Páginas:253-287
 
ÍNDICE
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15. 1 Introducción

Desde la incorporación de México como miembro activo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) en 1994, nuestras autoridades fiscales han realizado un esfuerzo constante por adoptar los principios básicos en materia tributaria internacional que dicta la organización antes citada, por medio de los grupos técnicos que al efecto conforma.

El objetivo inicial para la incorporación de nuestro país a la OCDE fue armonizar, adecuar y actualizar su marco regulatorio en materia tributaria internacional, para proporcionar marcos jurídicos de referencia que resultaran ciertos e internacionalmente aceptados para el tratamiento de operaciones con implicaciones tributarias que fueran más allá del ámbito controlado por México, evitando con ello efectos no deseados de doble tributación internacional.

La doble tributación en una operación con repercusiones internacionales se produce generalmente cuando un estado, en el legítimo ejercicio de su derecho a revisar o resolver las implicaciones tributarias de las operaciones que sus contribuyentes realizan, efectúa un ajuste a la base tributaria declarada por sus contribuyentes para efectos fiscales, y como resultado de tal acción se genera un desequilibrio en el tratamiento tributario que originalmente tenía la operación en comento, ya que su resultado original también había sido declarado, a su vez, bajo ciertas premisas y parámetros, ante las

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autoridades fiscales de otro estado, las cuales no necesariamente garantizan aceptar el ajuste realizado en primer instancia.

Los problemas de doble tributación internacional en las operaciones que realizan las empresas generan incertidumbre, costos excesivos y desmotivan la inversión. Ante los problemas citados, las autoridades fiscales que forman parte de la OCDE, así como las autoridades de muchos países no miembros de dicha organización, han expresado en múltiples formas su interés de evitar efectos no deseados de doble tributación y han adoptado los principios básicos contenidos en su Modelo de Convenio. El Modelo de Convenio de la OCDE representa el consenso de los países miembros, cuyos principios son ampliamente recomendados e instrumentados en la práctica por parte de las autoridades fiscales cuando formalizan un tratado para evitar la doble tributación, que regule, desde el punto de vista tributario, las operaciones que realizan los residentes de los estados que lo aprueban.

En este sentido, una vez que se formaliza un tratado para evitar la doble imposición, se definen de manera uniforme la naturaleza de ciertas operaciones, la potestad tributaria de los países involucrados (o derecho a gravar ciertas operaciones bajo determinadas circunstancias), los mecanismos que pueden utilizarse para evitar los efectos de doble imposición que se lleguen a generar, los procedimientos que contribuyan a combatir la evasión fiscal, los sujetos de los beneficios previstos en el tratado respectivo, los impuestos comprendidos, entre muchos otros aspectos.

Así, el marco de referencia previsto por los tratados para evitar la doble tributación, en adición a las disposiciones de derecho interno que las partes instrumenten, proporcionan el marco de referencia que debe observarse para realizar un correcto tratamiento tributario a una operación que tenga implicaciones fiscales en las jurisdicciones de los países involucrados en la formalización del tratado para evitar la doble tributación de la cual se trate.

Por lo que hace al tratamiento fiscal de las operaciones con partes relacionadas, la OCDE ha previsto que el artículo 9 de su Modelo Convenio, así como los comentarios que ha publicado para el mismo artículo, establezcan lo que debe entenderse como una operación entre partes relacionadas. En adición a esto, en 1995 la OCDE emitió las Guías de precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales (en adelante Guías de Precios de Transferencia), las cuales son el resultado de la adecuación y actualización de diversos reportes emitidos previamente por la OCDE sobre la materia,118 así como de las diversas discusiones y análisis técnicos que la OCDE ha realizado desde hace mucho tiempo.

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En tal virtud, las Guías de Precios de Transferencia en comento fueron emitidas para proporcionar un marco adicional que se circunscribe solo al tratamiento de operaciones celebradas entre partes relacionadas.119 Estas Guías, representan el consenso actualizado de los países miembros,120 y para su formulación y aprobación se han incorporado las observaciones y comentarios, tanto de los representantes de las administraciones fiscales de los países miembros como los de la comunidad empresarial121 y de los países no miembros.

Así, las Guías de Precios de Transferencia han sido posteriormente adecuadas y adicionadas, con motivo del avance de la economía y de los análisis respectivos que el grupo especializado de la OCDE en la materia ha realizado en años recientes.

En términos muy fundamentales, la materia de operaciones entre partes relacionadas se refiere a un mecanismo antielusivo, instrumentado por cada país para proteger la base gravable que, para efectos de ISR le reportan sus contribuyentes, sobre todo cuando dicha base está formada por operaciones entre empresas que forman parte de un mismo grupo de interés económico.

Este mecanismo antielusivo es incorporado en la legislación de cada país, generalmente bajo los principios establecidos en las Guías de Precios de Transferencia emitidas por la OCDE, estableciendo la obligación para que los contribuyentes determinen los valores de sus ingresos acumulables y de sus deducciones autorizadas resultantes de operaciones intercompañías, a valores de mercado (al menos para efectos fiscales), comparando para ello esos valores intercompañías con los valores que para el mismo tipo de operaciones económicas, tomarían en cuenta terceros independientes.

Ante este escenario, nuestro país ha reportado un avance notable en años recientes, ya que los principios dictados por la OCDE en la materia, los ha adoptado en la formalización de los tratados fiscales para evitar la doble imposición que ha instrumentado, además de que ha reformado y adecuado su normatividad interna para contar con una plataforma regulatoria que permita la aplicación de los principios contenidos en los tratados celebrados a la fecha. El proceso de adecuación de derecho interno antes citado, fue iniciado por nuestro país en la reforma fiscal de 1997, y desde entonces, ha procurado mantenerlo vigente y acorde con los avances tecnológicos, económicos y

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de administración tributaria que las operaciones entre partes relacionadas actualmente requieren, dada su complejidad y constante evolución.

La experiencia práctica y legislativa de México en la materia, aún es limitada en comparación con la de otras autoridades fiscales a nivel mundial, y aunque a la fecha la propia OCDE ha calificado la experiencia de nuestro país como buena en términos generales,122 todavía enfrenta retos constantes que sin duda requerirán su futura y recurrente adecuación para que continúe sirviendo como base para proporcionar un marco legislativo cierto y que logre su objetivo de eliminar la doble tributación que pudiera llegarse a generar en el futuro en casos específicos.

Por otra parte, efectos conocidos como reestructuras corporativas, erosión de basegravable y traslado de utilidades,,m entre otras problemáticas relevantes, han afectado a todos los fiscos a nivel mundial, y han obligado a la OCDE a continuar revisando su marco normativo previo, con el fin de establecer programas de acción, recomendaciones y una serie de modificaciones al contenido de las citadas Guías de Precios de Transferencia, a las cuales se hace mención más adelante en este capítulo.123

15. 2 Concepto y alcance de operaciones entre partes relacionadas y del principio de precio libre de mercado

Como se señaló anteriormente, en nuestro ámbito legislativo podemos encontrar definiciones claras de lo que debe entenderse por este tipo de operaciones, las cuales podemos encontrar en los diversos textos inspirados en el artículo 9 del Modelo de Convenio, que se han plasmado como definitivos en los tratados para evitar la doble imposición que han sido celebrados por nuestro país. El artículo 9 del Modelo Convenio de la OCDE124 establece lo siguiente:

  1. - Cuando

  1. una empresa de un estado contratante participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de una empresa de otro estado contratante, o

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  2. las mismas personas participen directa o indirectamente en la administración, control o capital de una empresa de un estado contratante y en la empresa del otro estado contratante, y en cualquiera de dichas situaciones se establecen o imponen condiciones entre dichas empresas en sus relaciones comerciales o financieras que difieren respecto a las que prevalecerían entre empresas independientes, las utilidades que con motivo de dichas condiciones le serían atribuibles a alguna de las empresas pero que con motivo de tales condiciones no se le hubieran atribuido...

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