Los convenios modelos de la OCDE para evitar la doble imposición internacional

• Author: Aurora Ribes Ribes
• Profession: Doctora en Derecho. Profesora Ayudante de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Alicante

2. LOS CONVENIOS MODELO DE LA OCDE PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

1. ANTECEDENTES HISTÓRICOS. LOS CONVENIOS MODELO DE LA SOCIEDAD DE NACIONES

   Al objeto de lograr una completa visión de la historia de la lucha contra la doble imposición, estimamos indispensable efectuar una referencia —aunque sea somera— a las primeras manifestaciones de aquélla (14) que, necesariamente, aparecen ligadas a la actividad de la Sociedad de Naciones. Esta Organización mostró desde su nacimiento un interés y preocupación especiales por las cuestiones financieras, creándose por Resolución del Consejo de 27 de octubre de 1920 el Comité económico, financiero y fiscal, subdividido más tarde en tres Comités: el económico, el financiero (que se ocupó de la doble imposición hasta 1928) y el fiscal, creado en dicho año y que fue el que se dedicó bien en exclusiva, bien en colaboración con el Comité financiero a estudiar el problema que nos ocupa (15).

   Encargado posteriormente el Comité financiero de analizar el fenómeno y las consecuencias de la doble imposición, decidió confiar en 1921 la elaboración de un informe sobre la cuestión a un grupo de economistas procedentes todos ellos del ámbito universitario (16). Las líneas nucleares del informe versaban sobre las consecuencias económicas de la doble imposición y la posibilidad de formular unos principios generales en la materia, abordando asimismo la utilidad de las medidas unilaterales y reconociendo la necesidad de la vía convencional en este terreno.

   El 17 de junio de 1927 el Consejo de la Sociedad de Naciones decidió, a propuesta del Comité financiero, convocar una reunión de expertos gubernamentales. En el desarrollo de la misma, celebrada en octubre de 1928, se vino a señalar la imposibilidad de elaborar en aquel momento un único convenio multilateral ofreciendo, en contraposición, una serie de modelos de convenio bilateral (17) en los que se recogían los del Comité ampliado de expertos técnicos. No fue, sin embargo, hasta la conferencia (18) que tuvo lugar en Méjico en julio de 1943 (a causa del inicio de la Segunda Guerra Mundial en Europa y la voluntad perseverante del Comité fiscal de dotar de continuidad sus trabajos) cuando se elaboraron dos modelos de convenio bilateral para evitar la doble imposición, atinentes a la imposición sobre la renta y a los impuestos sucesorios, respectivamente, que aunaron ya el reconocimiento internacional.

   Con el ánimo de unificar criterios a la hora de concluir convenios internacionales de doble imposición, la primera subcomisión —de las tres que se nombraron— aumentó sensiblemente la parte dedicada a las definiciones (incluidas en un Protocolo adicional) que, aunque poco elaboradas, constituyen un antecedente importante de los actuales conceptos (19). La finalidad de estos convenios modelo, puesta de manifiesto en la sesión mixta del Comité económico y del Comité financiero de 1943, no es otra que la de asegurar la reciprocidad y la equivalencia de sacrificios financieros que comporta para cada Estado contratante la remoción de la doble imposición, así como el equilibrio entre los derechos, en materia tributaria, del Estado de residencia (exportador de capitales) y el de la fuente (importador de capitales) (20). De ahí que se preconice la imposición casi exclusiva de las rentas de los no residentes en el Estado de la fuente.

   El siguiente hito en la lucha contra la supresión de este fenómeno se sitúa en Londres, con ocasión de la décima reunión del Comité fiscal en marzo de 1946. En su seno se lleva a cabo un reexamen de los Modelos de Méjico, tarea ésta de la que emana el denominado ‘Modelo de Londres’, que se incluye como Anexo al informe. De redacción más clara, este Convenio modelo mantiene, no obstante, idéntico método para evitar la doble imposición que el contemplado en el modelo de Méjico (21) mientras que, por lo que concierne al relativo a las sucesiones, se aprecia un cierto perfeccionamiento en relación con el anterior, no existiendo modificación o diferencia alguna digna de ser subrayada.

   Conviene resaltar, asimismo, la confianza declarada expresamente por el Comité fiscal acerca de la continuación de sus trabajos por parte de una Comisión del mismo carácter, cuya creación habría de llevar a cabo el Comité económico y social de las Naciones Unidas. Otra referencia en el mismo sentido se aprecia, al señalarse en el informe la voluntad de publicar un Comentario (22) a los modelos de Londres y Méjico, en orden a facilitar la labor del Comité fiscal que se constituya en el seno de la ONU. Sin perjuicio de esta última idea se ha de hacer constar, empero, que el verdadero sucesor del Comité fiscal de la Sociedad de Naciones, al menos en lo que respecta al tema de la doble imposición no es sino el Comité fiscal (23) de la OCDE, máxime si se tiene en cuenta tanto la calidad cuanto la cantidad de estudios y trabajos que éste ha dedicado a la cuestión, en comparación con su análogo de las Naciones Unidas.

   En definitiva, la trascendencia de los Convenios modelo de Londres y Méjico reside en constituir los antecedentes en los que se inspirarán, posteriormente, los futuros modelos de la OCDE y de la ONU, que tan amplia repercusión internacional han alcanzado (24). Es preciso hacer notar, sin embargo, la ausencia en ellos de un específico precepto relativo al tratamiento de la cuestión interpretativa —que será introducido por primera vez al hilo del futuro Convenio Modelo de la OCDE de 1963, como posteriormente examinaremos—, limitándose ambos textos a explicitar una serie de definiciones como toda guía hermenéutica. En efecto, el artículo III de los Modelos de 1943 y 1946 se circunscribía a facilitar una específica norma de interpretación relativa a la propiedad inmobiliaria (25) que, con el devenir del tiempo, constituirá la primera frase del artículo 6(2) de los Modelos de 1963 y 1977. Concluyendo, habrá que esperar hasta 1963 para asistir al alumbramiento de la cláusula interpretativa de los convenios de doble imposición propiamente dicha que, residenciada en el futuro artículo 3, apartado 2 del Modelo, concentrará todo nuestro estudio y reflexión.

   Las raíces de la Organización de cooperación y desarrollo económico nos obligan a remontarnos a la Organización europea de cooperación económica (OECE, en lo sucesivo), que aquélla vino a reforzar y a dotar de nueva estructura ante las exigencias imperantes en el escenario económico de la Europa occidental de los años sesenta. Creada a través del Convenio de 16 de abril de 1948, la OECE (26) tuvo como principal objetivo el levantamiento de las economías del continente europeo, teniendo en cuenta la situación crítica en la que se hallaban como resultado de la Segunda Guerra Mundial.

   Paliada de este modo la grave crisis económica que asolaba Europa, y como consecuencia de la necesidad de afrontar nuevas funciones ante el cambio de las circunstancias del momento (27), la OECE se vio abocada a su transformación en una Organización más amplia, atlántica primero y extendida, más tarde, a los grandes países industrializados con economía de mercado. Heredera de la OECE, en la OCDE, cuyo Convenio constitutivo (28) fue firmado en París el 14 de diciembre de 1960 —entrando en vigor (29) el 30 de septiembre de 1961—, se perpetuaban algunas de las políticas iniciadas por su antecesora, reconociéndose asimismo la evidente influencia norteamericana que estuvo presente en el nacimiento de aquélla.

   Conviene señalar que la OCDE, cuya sede se encuentra en París, goza de personalidad internacional, así como de capacidad jurídica en el territorio de los Estados que forman parte de la misma tal y como establece el Protocolo adicional número 2. Concebido como organismo de concertación, la OCDE es más un instrumento de acuerdo permanente entre sus Estados miembros que un centro de decisión. De hecho, su poder decisorio no es muy amplio, pues, la finalidad era crear un mecanismo a través del cual los Gobiernos pudieran lograr un acercamiento de sus políticas económicas y de su manera de actuar en esta esfera, acompañado de una mutua cooperación.

   La transformación de la originaria OECE, de composición europea, en la actual OCDE, posibilitó su extensión a otros Estados, pudiéndose hablar en nuestros días de una Organización potencialmente de escala mundial, atendiendo al gran número de países que se integran en la misma (30). Como ya apuntamos anteriormente, y sin perjuicio de la labor efectuada al respecto por la ONU, es la OCDE, sin embargo, la que en materia de doble imposición ha proseguido la obra de la Sociedad de Naciones. Huelga insistir, por ello, en la trascendental importancia que revisten los sucesivos Convenios modelo que, adoptados como resultado de los trabajos de la Organización, se convierten en el paradigma a seguir por todos sus Estados miembros.

   Así las cosas, los Convenios modelo de la OCDE han alcanzado una enorme repercusión en la negociación, interpretación y aplicación de los acuerdos para evitar la doble imposición, como es posible deducir de los siguientes datos (31). En primer término, los Estados miembros de la citada Organización han observado en gran medida el Convenio Modelo al suscribir o revisar tratados bilaterales. En este sentido, el progreso conseguido en esta materia se refleja en el incremento del número de convenios concluidos y revisados desde 1957 bajo las directrices del Consejo de la OCDE. Baste consignar que, a los efectos que nos interesan, este avance no atiende únicamente al número de convenios concluidos y revisados sino, sobre todo, al hecho de que conforme a las Recomendaciones de aquel órgano, éstos adoptan la estructura y, en la mayoría de los casos, las principales disposiciones del Convenio Modelo.

   Pero lejos de detenerse en el ámbito de la OCDE, el impacto de los Convenios modelo se ha extendido, en segundo lugar, a los tratados rubricados entre Estados miembros y no miembros de esta Organización (e incluso sólo entre Estados no...