La protección del medio ambiente y la extrafiscalidad en España
| Author | Estela Rivas Nieto |
| Profession | Doctora en Derecho por la Universidad Rovira i Virgili. Profesora agregada de la Universitat Rovira i Virgili |
| Pages | 195-229 |
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El objeto del presente capítulo es realizar un análisis sobre las implicaciones que tiene la finalidad fiscal y extrafiscal de los tributos en el ordenamiento jurídico español, para poder analizar la protección del medio ambiente como objetivo en los tributos.
Es necesario tener en cuenta que la finalidad fundamental de los tributos es recaudar ingresos públicos para atender a la cobertura de gastos públicos (artículo 31.1 de la Constitución Española), puesto que tienen una estructura contributiva. Ahora bien, en la actualidad, en nuestro Estado social y democrático de Derecho, la función del tributo no es únicamente la fiscal de la cobertura de los gastos públicos, sino que también pueden perseguir otros fines públicos constitucionalmente legítimos no fiscales y asignados a los poderes públicos,297denominándose finalidad extrafiscal.
Como especifica CaSado oLLeRo, la existencia de fines extrafiscales «pone de manifiesto (...) la ya anunciada funcionalización de la actividad financiera del Estado y de sus instrumentos y técnicas de actuación, que ya no estarán necesariamente orientados a la obtención de ingresos y a la ordenación del gasto público, sino a la satisfacción de fines públicos, esto es, a la realización de funciones y objetivos constitucionalmente asignados a los poderes públicos.»298Las posturas doctrinales en torno a la finalidad del tributo son dos:
• Parte de la doctrina cree que un tributo con una finalidad extrafiscal no es un verdadero tributo.
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• Otra parte de la doctrina defiende la existencia de una doble finalidad, fiscal y extrafiscal, en el tributo.
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La primera tesis no acepta la existencia de tributos con finalidad ajena a la fiscal.
En esta parte de la doctrina encontramos a la figura CaRReteRo LeS-tón cuando manifiesta lo siguiente: «si bien puede ser discutible la naturaleza tributaria de los impuestos estatales de ordenación, los tributos municipales con fines no fiscales existentes no son auténticos tributos, por no basarse en el principio de capacidad económica».299 y aLBiñana especifica que «Es evidente que estos impuestos con fines no-fiscales o extra-fiscales no se proponen gravar la capacidad econó-mica de sus destinatarios, aunque la tengan en cuenta para determinar la cuantía de la deuda o cuota tributaria, esto es, como mero parámetro. (...) En este orden de ideas corresponde explicar que los llamados impuestos con fines no-fiscales no son ciertamente impuestos, ya que en ellos no rige el principio de capacidad económica. (...) Por todo ello bien puede afirmarse que tales tributos no-fiscales no son impuestos y que podrían ser asimilados a «multas» sin infracción previa, pues cumplen funciones correctoras disminuyendo, moderando y obstaculizando una determinada actividad o conducta humana.»300
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La segunda tesis defiende que todo tributo puede perseguir una finalidad fiscal de cobertura de los gastos públicos y, además, una finalidad extrafiscal, siendo esta tesis la mayoritaria.301
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La finalidad fiscal del tributo se basa en la recaudación de ingresos públicos para que el Estado pueda hacer frente al sostenimiento de las necesidades públicas. Y la finalidad extrafiscal del tributo se basa en todo aquel fin que se aleja del objeto recaudatorio típico de la imposición. Tal y como dice FeRReiRo, si bien el sostenimiento de los gastos públicos es la finalidad primaria de los tributos, ello no impide «la utilización del sistema tributario como un instrumento al servicio de la política económica del Estado, pues el sostenimiento de los gastos públicos no quiere decir sólo financiación de los gastos que efectivamente hayan de realizarse. El sostenimiento del gasto público puede propiciar y exigir tanto un déficit como un superávit presupuestario, así como también el desaliento o el incentivo de determinadas actividades económicas que influyan de modo significativo en la marcha general de la económica y, en consecuencia, en el nivel y distribución equitativa del gasto que también viene exigida por el art. 31 CE en su número 2.»302
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Y prosigue especificando que «Entendido así, el «sostenimiento de los gastos públicos» permite al legislador establecer tributos con fines distintos al puramente recaudatorio, con fines, en este preciso sentido, «extrafiscales», siempre que se respeten las exigencias mínimas del principio de capacidad; que los fines queridos por el legislador sean queridos también y amparados por la Constitución, que su consecución esté encomendada por ella al Estado y a los demás entes públicos, y que su consecución influya o se refleje, directa o indirectamente, en el nivel del gasto público o en su distribución».303Pasemos acto seguido a estudiar estos diferentes requisitos que Fe-RReiRo menciona y que precisa la finalidad extrafiscal de los tributos:
Los fines extrafiscales no son incompatibles con el principio de capacidad económica, puesto que el tributo no persigue únicamente una finalidad fiscal y, además, la capacidad económica no es el criterio exclusivo y excluyente de la justicia tributaria.304Con esto queremos decir que
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el principio de capacidad económica no es un principio de inexcusable presencia para la realización de la justicia tributaria, sino que esta justicia se compone de otros principios distintos como, por ejemplo, la protección de la industria nacional, del medio ambiente305o de la salud de los ciudadanos. De tal forma que podemos afirmar, que el principio de capacidad económica no es el criterio exclusivo de la justicia, sino que la justicia se integra de otros principios que pueden legitimar per se el establecimiento de un tributo.306Y, además, fruto del reconocimiento de la afirmación anterior, creemos pueden existir tributos que no respondan, necesariamente, al principio de capacidad económica, sino que se basan en otros principios.
De este modo, los tributos que gravan la circunstancia de ser beneficiario o afectado de una actuación administrativa (ejecución de un obra o establecimiento de servicios públicos en el caso de las contribuciones
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especiales, así como la prestación de servicios o realización de actividades por entes públicos en el caso de las tasas), no siempre responden básicamente al principio de capacidad, sino a otros principios distintos, como es el del beneficio o el de provocación de costes.
Asimismo, los tributos que prevén circunstancias totalmente desvinculadas de la actuación administrativa (los impuestos) tampoco necesariamente han de responder al referido principio de capacidad. Nos explicamos: si lo que se pretende con el establecimiento del impuesto es fundamentalmente, la obtención de ingresos para la subvención de las necesidades públicas, es lógico que el principio de capacidad sea el eje central del tributo; ahora bien, si lo que se pretende es una finalidad distinta, es lógico que el eje fundamental del impuesto sea el principio que más se ajuste a tal finalidad. Así sucede con una serie de impuestos autonómicos medio ambientales que analizaremos al final del presente trabajo.
A nuestro modo de ver, en los tributos con una finalidad extrafiscal, la cuestión se centra en la relación que medie entre el principio de capacidad económica y los fines de los tributos. Y creemos, fuera de toda duda, que si ningún tributo tiene exclusivamente una finalidad fiscal o una finalidad extrafiscal,307tampoco ningún tributo puede responder exclusivamente a un principio en concreto.
En realidad, lo que sucede es que determinados tributos no tienen, como protagonistas de los mismos, el principio de capacidad económica, sino que lo relegan a un segundo o ulterior plano en pro de otros principios, igualmente cumplidores del principio de justicia.
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Esto es lo que sucede con numerosas tasas, con los impuestos con fines extrafiscales medioambientales y, en cierto modo, con las contribuciones especiales, donde el principio de capacidad económica cede a favor de otros principios. Ahora bien, ello no puede significar que estos tributos se pueden desligar completamente del principio de capacidad económica,308 el tributo es una obligación ex lege y el tributo no es una sanción.
Así también lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 37/1987, de 26 de marzo (FJ 13º) que repara en que a la existencia de fines extrafiscales «no se opone tampoco el principio de capacidad económica establecido en el artículo 31.1 de la Constitución, pues el respeto a dicho principio no impide que el legislador pueda configurar el presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones extrafiscales.»
Y la Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2000, de 19 de julio (FJ 8º) establece que «el legislador puede establecer tributos con finalidad no predominantemente recaudatoria o redistributiva, esto es configurar el presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones básicamente extrafiscales (Sentencias del Tribunal Constitucional 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 6); (...)...
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