Introducción a los tratados internacionales para evitar la doble tributación
| Author | Manuel Rico Loyola y María del Rosario Huet Covarrubias |
| Pages | 103-118 |
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Desde 1992, año en que entró en vigor el primer tratado suscrito por nuestro país para evitar la doble tributación, se ha intensificado su aplicación, pues hoy se cuenta con acuerdo de este tipo con los países en donde residen los principales socios comerciales e inversionistas de México.
No obstante la experiencia de más de 20 años en la aplicación de este tipo de tratados, existen temas que, por lo específico del tema, pueden dar lugar a diversas interpretaciones, ya que los tratados vigente que ha firmado México, en su mayoría se han negociado con apego al tratado modelo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE). Por lo tanto, para su interpretación son aplicables los comentarios al tratado modelo emitidos por el Comité de Asuntos Fiscales de la misma organización; asimismo, no se pueden prever todos los casos que en un ambiente de negocios pueden llegar a darse ni los comentarios pretenden solucionar todos los casos posibles.
En algunos casos, los conceptos deben entenderse de acuerdo con lo que establece la legislación local, tal como lo establece el artículo 3 del tratado modelo de la OCDE (el tratado) siendo la legislación local, por lo menos la mexicana, cambiante en lo referente a la definición de conceptos; en consecuencia, una interpretación, de acuerdo con un tratado para una operación, puede ser diferente de un año a otro, no por una mala técnica interpretativa sino por cambios en los conceptos de la ley local, los cuales se deben atender.
Además, existen conceptos que no son definidos ni en el tratado ni en la legislación local o bien, artículos del tratado cuya aplicación, de acuerdo con la legislación mexicana no es del todo clara.
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En materia de tratados internacionales, adquiere especial atención lo dispuesto por el artículo 133 Constitucional. El texto vigente que fue modificado en 1934, es el siguiente:
Artículo 133. Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella y todos los tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la República, con aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión.
Como se desprende de lo anterior, específicamente en cuanto a la materia que nos ocupa, los tratados internacionales solo constituirán Ley Suprema de la Unión cuando: i) se encuentren de acuerdo con la Constitución, ii) sean celebrados por el Presidente de la República y iii) sean aprobados por el Senado.41
Conforme a lo anterior, para que los tratados internacionales celebrados por el Presidente de la República tengan plena validez y vigencia en territorio nacional y para todos aquellos sujetos de dichos ordenamientos jurídicos, será necesario un acto de incorporación posterior a su celebración; esto es, no bastará la simple celebración de los tratados, pues al tener que encontrarse de acuerdo o conforme a los preceptos Constitucionales, se necesitará de una aprobación posterior por parte del Senado de la República.
Ahora bien, en cuanto a las facultades a que se refiere el artículo 133 Constitucional respecto del Presidente de la República y del Senado, deberemos atender a lo dispuesto por los siguientes numerales:
• Respecto del Presidente de la República, la fracción X del artículo 89 establece que tendrá facultad, y será su obligación, el dirigir la política exterior y celebrar tratados internacionales, sometiéndolos a la aprobación del Senado.
• Respecto del Senado, la fracción I del artículo 76 establece que será su facultad exclusiva el analizar la política exterior desarrollada por el Ejecutivo Federal, además de aprobar los tratados internacionales celebrados por este último.
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La Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, firmada el 23 de mayo de 1969 y publicada en el DOF del día 14 de febrero de 1975, entró en vigor de manera formal para nuestro país el día 27 de enero de 1980.
El inciso a) del artículo 2 de dicha Convención establece que se entenderá por un tratado "un acuerdo internacional celebrado por escrito entre estados y regido por el derecho internacional, ya conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos conexos y cualquiera que sea su denominación particular".
Esta Convención, por lo tanto, se refiere únicamente a los acuerdos de carácter internacional celebrados por y entre estados, dejando, en consecuencia, fuera de su ámbito material de aplicación y validez, a los demás acuerdos de carácter internacional, independientemente del nombre que se les dé, celebrados entre estados y organismos internacionales, entre organismos internacionales, así como los celebrados con sujetos atípicos de derecho internacional público.
En cuanto a las materias reguladas por la presente Convención, se encuentran las siguientes: la celebración y entrada en vigor de los tratados; su observancia, aplicación e interpretación; reservas; la enmienda, modificación, nulidad terminación y suspensión de los tratados, entre otras.
Respecto a la materia que nos ocupa, cobra relevancia lo dispuesto por el artículo 46, que a la letra dispone lo siguiente:
Artículo 46
1. El hecho de que el consentimiento de un estado en obligarse por un tratado haya sido manifestado en violación de una disposición de su derecho interno concerniente a la competencia para celebrar tratados no podrá ser alegado por dicho estado como vicio de su consentimiento, a menos que esa violación sea manifiesta y afecte a una norma de importancia fundamental de su derecho interno.
2. Una violación es manifiesta si resulta objetivamente evidente para cualquier estado que proceda en la materia conforme a la práctica usual y de buena fe.
Si bien es cierto que dicha disposición se refiere a la capacidad para celebrar acuerdos internacionales, también lo es que prohíbe a los estados, en general, cualquier práctica en contra
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de la eficacia de los acuerdos celebrados, a menos que se encuentre en franca violación de una norma fundamental de su derecho interno.
Ahora bien, respecto al plano internacional también se establece una fuerte limitante, a efectos de evitar lo más posible que el objeto y fin de los tratados internacionales, así como su eficacia, se vean frustrados. A esta cuestión se refiere el artículo 53 de la convención que nos ocupa, el cual establece que un tratado será nulo cuando se encuentre en oposición a una norma imperativa de derecho internacional general. Para estos efectos, se entenderá por una norma imperativa de derecho internacional general aquella aceptada y reconocida por la comunidad internacional de estados en su conjunto que no admite acuerdo en contrario y que solo puede ser modificada por una norma ulterior que goce de las mismas características.
Así, en atención a lo dispuesto por los artículos 46 y 53 ya comentados, podemos concluir que ha sido la voluntad de los estados parte de la Convención que nos ocupa, el regular los mecanismos para la celebración de acuerdos de carácter internacional, así como el limitar de manera tajante la posibilidad de que los mismos pierdan su eficacia, ya sea en el ámbito internacional o en el del derecho interno.
En este contexto debemos entender y estudiar nuestras disposiciones Constitucionales sobre la materia, pues la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados no alude o hace referencia alguna respecto del ulterior procedimiento que, en algunos países, resultará necesario para incorporar los acuerdos internacionales celebrados a su derecho interno.
Por esta razón, el artículo 18 de la Convención, de manera textual, lo siguiente:
18. Un estado deberá abstenerse de actos en virtud de los cuales se frustren el objeto y el fin de un tratado:
a) si ha firmado el tratado o ha canjeado instrumentos que constituyen el tratado a reserva de ratificación, aceptación o aprobación, mientras no haya manifestado su intención de no llegar a ser parte en el tratado: o
b) si ha manifestado su consentimiento en obligarse por el tratado, durante el periodo que preceda a la entrada en vigor del mismo y siempre que esta no se retarde indebidamente.
Como se desprende de lo anterior, la Convención obliga a los estados que han celebrado un acuerdo internacional a no frustrar el objeto y fin del mismo, durante el lapso que hay entre la firma del tratado y su entrada en vigor.
En caso contrario, los estados que no deseen llegar a ser parte del acuerdo, deberán manifestar inequívocamente su voluntad en ese sentido, para no crear la convicción de los
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demás firmantes de que el estado cumplirá con lo dispuesto por el tratado, afectándose, en consecuencia, las relaciones y compromisos futuros.
Así, la propia Convención y los estados partes de la misma se protegen de situaciones que podrían acontecer; por ejemplo, en un sistema jurídico como el nuestro, en el que la validez y plena eficacia del tratado internacional se encuentra supeditado a la...
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