El establecimiento permanente y su atribución de ingresos

AutorAlejandro Héctor Calderón Aguilera y Adolfo Enrique Calatayud Vázquez
Páginas57-101

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5. 1 El establecimiento permanente y diversas configuraciones

En el ámbito internacional se ha desarrollado ampliamente esta institución o concepto y las legislaciones locales de diversas jurisdicciones han recogido, en lo esencial, la misma construcción conceptual de la figura Establecimiento Permanente (EP).

El Modelo de la ONU y el Modelo de la OCDE13 en su articulado desarrollan esta figura y por medio de los Comentarios14 le dan mayor contenido y explicación a las causas y razones de su existencia, así como de su estructuración teórica que es más importante.15

Del mismo modo se observa que tanto en la configuración de la norma internacional16 como en la legislación local, la configuración del concepto de EP reporta al menos dos o tres tipos de establecimiento permanente: uno que podríamos considerar como la regla básica de configuración del EP y otro u otros que prescinden al menos de uno de los elementos de la regla básica, aun cuando están imbuidos de las consideraciones y razones

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de creación de la regla básica. En los siguientes apartados analizaremos esa regla básica y otros tipos de estructuración del EP.

5.1. 1 El concepto básico del EP

El Modelo OCDE establece en su artículo 5 que el término establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza todo o parte de su actividad; y el Modelo de la ONU no difiere de esta definición al decir que establecimiento permanente es cualquier local fijo o de negocios en el que se desarrolle, total o parcialmente la actividad de la empresa.

Nuestra legislación señala en el artículo 2, primer párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que se considera establecimiento permanente cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes.

Si se analiza el concepto básico de establecimiento permanente se podrá comprobar que su núcleo se hace recaer en la "existencia de un lugar de negocios" al grado que podría llegar a contraerse la definición de establecimiento permanente a "un lugar de negocios"; expresión que incluye y resume todas y cada uno de los elementos objetivos, subjetivos, temporales y de funcionalidad que representa el concepto establecimiento permanente.

Lo interesante de este concepto de EP, tanto en el ámbito internacional como nacional es el sometimiento a su potestad tributaria que hace un Estado sobre ingresos o ganancias de una empresa residente en el extranjero. Este concepto deberá ser complementado con otras disposiciones que establezcan la extensión e intensidad del ejercicio de esa soberanía tributaria, es decir, cuáles y cómo se computan los ingresos que serán sometidos a gravamen en la jurisdicción respectiva.

Conviene agregar que los ingresos que obtenga una empresa extranjera que no sean por el desarrollo de sus actividades por medio del establecimiento permanente, también podrán ser sometidos a imposición en ese determinado estado, pero bajo una regla distributiva de potestad tributaria aplicable al tipo de ingreso que obtenga la empresa residente en el extranjero, generalmente mencionadas como reglas que establecen la "fuente de riqueza" en el Estado que somete a imposición a esa empresa residente en el extranjero, pero que tiene una conexión económica (fuente de riqueza) en el Estado respectivo.

Cuando se discute o analiza la estructura del concepto de EP se está discutiendo en esencia el derecho de un estado de gravar las utilidades o ingresos que una empresa extranjera está obteniendo por sus actividades desarrolladas en ese estado.

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Klaus Vogel17 señala que la regla de establecimiento permanente está diseñada para asegurar que las actividades empresariales (ingresos o beneficios) no sean gravados por un Estado, salvo y hasta que dicha empresa haya creado lazos económicos significativos entre la empresa y ese Estado. De esta manera se asegura la aplicación del principio rector para resolver el fenómeno de la doble imposición internacional que incorporan varios modelos tributarios y que consiste en establecer que un Estado no puede gravar los beneficios de una empresa del otro Estado contratante.

En este contexto, el concepto de EP es una salvedad o excepción que se fundamenta en razones económicas y de justicia para establecer el derecho de un Estado de someter a gravamen ciertos beneficios de una empresa extranjera. La justificación económica de ese Estado y con ello la justicia o equidad de someterla a gravamen, obedece no solo por la participación económica que esa empresa realiza, sino porque los otros agentes económicos participantes, residentes del Estado, lo hagan en iguales condiciones que el agente económico extranjero para que el sistema fiscal funcione con neutralidad.

De esta manera deberá siempre considerarse en la interpretación de este concepto de EP la razón de su existencia, esto es, el grado de participación económica del operador extranjero en la vida del Estado respectivo, y la equidad en la imposición respecto de otros participantes en ese mercado o economía.

Ahora bien, el concepto per se no permite u otorga derechos de imposición al Estado respectivo, solo establece la condición para que, en su caso, exista el gravamen. Son otros artículos y estructuras las que establecerán qué es lo que se puede gravar de ese EP, así como la medida de lo que se puede gravar.

La doble imposición internacional como fenómeno económico no es deseable, pues impide el desarrollo global de las economías. Sin embargo, tiene que ser aceptada por todos los Estados, en atención al hecho inevitable de participación económica en un mercado determinado; entonces, una vez aceptada la razonabilidad de la doble imposición, los Estados deben dar pasos claros y concretos que solucionen ese fenómeno existente.

Si bien se reconoce como principio que solo el Estado en donde reside o está domiciliada la empresa es el facultado para gravar sus ganancias empresariales, también se reconoce que ese principio tendrá dos excepciones justificadas: la figura del EP y el criterio de fuente de riqueza. Ambos conceptos son reglas distributivas de la potestad tributaria.

Los ingresos o beneficios de una empresa pueden, en términos generales, ser llamados beneficios empresariales y dentro de este género establecerse categorías. De esta manera ciertos ingresos o beneficios empresariales caerán en alguna categoría o criterio de fuente de riqueza y como tales podrán ser gravados en el estado donde esté la

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fuente de riqueza, en la medida en que no haya EP de esa empresa, o bien ese ingreso no sea atribuible a las actividades desarrolladas por el EP.

5.1. 2 Otras configuraciones de EP

Ya se había adelantado que al lado del concepto básico de EP existen otras configuraciones de este que se distinguen o caracterizan por proyectarse con menor intensidad, incluso, por carecer de uno de los elementos estructurales de la regla básica de EP.

En el caso de México, por ejemplo, en el artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta tenemos lo siguiente:

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando un residente en el extranjero actúe en el país a través de una persona física o moral, distinta de un agente independiente, se considerará que el residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, en relación con todas las actividades que dicha persona física o moral realice para el residente en el extranjero, aun cuando no tenga en territorio nacional un lugar de negocios o para la prestación de servicios, si dicha persona ejerce poderes para celebrar contratos a nombre o por cuenta del residente en el extranjero tendientes a la realización de las actividades de éste en el país, que no sean de las mencionadas en el artículo 3o. de esta Ley.

En caso de que un residente en el extranjero realice actividades empresariales en el país, a través de un fideicomiso, se considerará como lugar de negocios de dicho residente, el lugar en que el fiduciario realice tales actividades y cumpla por cuenta del residente en el extranjero con las obligaciones fiscales derivadas de estas actividades".

Se considerará que existe establecimiento permanente de una empresa aseguradora residente en el extranjero, cuando ésta perciba ingresos por el cobro de primas dentro del territorio nacional u otorgue seguros contra riesgos situados en él, por medio de una persona distinta de un agente independiente, excepto en el caso del reaseguro.

De igual forma, se considerará que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el...

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