Otros convenios modelo para evitar la doble imposición internacional

• Author: Aurora Ribes Ribes
• Profession: Doctora en Derecho. Profesora Ayudante de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Alicante

3. OTROS CONVENIOS MODELO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

1. EL CONVENIO MODELO DE 1971 DEL GRUPO ANDINO

   Frente al Convenio modelo de la OCDE, elaborado con el fin de responder a las necesidades de los países industrializados, abordamos ahora el análisis de otros convenios marco en esta materia, de entre los cuales el del Grupo Andino constituye, cronológicamente, el que primero se encamina a satisfacer las demandas de los Estados en vías de desarrollo, así como las de éstos en sus relaciones con los Estados desarrollados.

   Ciñéndonos al ámbito de la lucha contra la doble imposición, la génesis de tan relevantes Modelos se remonta al artículo 27 del Acuerdo de Cartagena (250), en virtud del cual se apremiaba a los Estados partes en orden al establecimiento del régimen común sobre tratamiento de los capitales extranjeros y sobre marcas, patentes, licencias y regalías no más tarde del 31 de diciembre de 1970. En cumplimiento del plazo señalado, fue dictada por la Comisión la Decisión 24, cuyo artículo 47 vino a exigir la aprobación (251), durante el transcurso de dicha anualidad, de un convenio destinado a evitar la doble imposición entre los países miembros así como el establecimiento de un Convenio tipo “para la celebración de arreglos sobre doble tributación entre los países miembros y otros Estados ajenos a la subregión”.

   Así las cosas, por Decisión número 40 del Acuerdo de Cartagena (252), adoptada en el séptimo período de sesiones ordinarias (Lima, 8 a 16 de noviembre de 1971), se aprobó un “Convenio para evitar la doble tributación entre los países miembros” (artículo 1.º, Anexo 1) y un “Convenio para evitar la doble tributación entre los países miembros y otros Estados ajenos a la subregión” (artículo 2.º, Anexo 2). Atinentes ambos (253) a la imposición sobre la renta y sobre el patrimonio, tales convenios albergan soluciones aún más radicales que las contenidas en el Modelo de México (254) de 1943, considerado hasta la fecha el documento más favorable a los intereses de los Estados de América Latina por su proclamación del principio de la fuente sin excepción.

   En este sentido, autores como VALDÉS COSTA (255) han venido a criticar duramente la Reunión posterior del Comité Fiscal de la Sociedad de Naciones celebrada en Londres en 1946, donde en un ambiente internacionalmente más amplio prevalecieron las soluciones propugnadas por los Estados más avanzados, aprobándose en consecuencia un nuevo Modelo sustancialmente opuesto al anterior y que ejerció una gran influencia con el devenir de los años, como orientación de los trabajos llevados a cabo por el Consejo Económico y Social de la Organización de Naciones Unidas (en lo sucesivo, ECOSOC). El aislamiento latinoamericano se puso de manifiesto, según el citado autor, no sólo en el hecho de tomar como material de discusión en su seno el Proyecto de Convenio Modelo de 1963 de la OCDE —inaplicable en las relaciones entre Estados industrializados y Estados en vías de desarrollo— sino también en el absoluto desconocimiento del Modelo de México de 1943, a cuyo tenor se acogían en toda ocasión los países latinoamericanos (256).

   En la actualidad, el objetivo marcado es la superación de los extremos que representan, de un lado, el Convenio Modelo de la OCDE y, de otro lado, el Modelo del Pacto Andino y las Conclusiones de la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (en adelante ALALC) aprobadas en 1977 —conocidas incorrectamente bajo el título “Modelo de la ALALC” (257)—, con el fin de alcanzar el deseable entendimiento (258) entre ambos grupos de Estados. Huelga subrayar que el fenómeno de la doble imposición adquiere especial trascendencia en las relaciones entre los países desarrollados y los países en vías de desarrollo (259), puesto que mientras los primeros son partidarios de la aplicación del criterio de residencia a la hora de gravar, por ser quienes exportan el capital y la tecnología, los Estados en vías de desarrollo se inclinan, encontrándose en su territorio los recursos naturales, por el principio de la fuente a efectos tributarios.

   El Convenio para evitar la doble imposición entre los Estados miembros de la actual Comunidad Andina se estructura en cuatro capítulos y veintiún artículos, de cuyo detenido examen es posible colegir las características siguientes. Se ha optado por la elaboración de un convenio multilateral de carácter casi tan detallado como los de naturaleza bilateral celebrados con países no miembros. Igualmente, conviene destacar que a través de su articulado se confiere al país de la fuente mayor preponderancia y hasta exclusividad en numerosos casos, filosofía (260) ésta que preside asimismo el Modelo de convenio bilateral para evitar la doble imposición internacional entre países del Pacto Andino y terceros Estados. En realidad, ambos tratados devienen idénticos salvo ligeras excepciones (261).

   Por lo que a la cuestión hermenéutica respecta, el contenido del artículo 3 del CM OCDE se aloja en estos instrumentos convencionales en dos preceptos, de modo tal que mientras en el artículo 2 se formulan las definiciones generales de algunos de los términos empleados en el tratado, en el artículo 3 se viene a consagrar la ya clásica remisión al Derecho doméstico de los Estados contratantes en el supuesto de ausencia de todo concepto del término en cuestión en el mismo convenio. Se evidencia así, por consiguiente, la inexistencia de solución diferente alguna en lo que a la determinación del sentido de los términos convencionales concierne, reiterándose la adopción del mecanismo ya previsto en 1963 por la OCDE. Centrándonos en la letra (262) del artículo 3, que lleva por rúbrica ‘Alcance de expresiones no definidas’, llama la atención la ambigüedad e indeterminación de su escueta redacción que provoca, incluso, mayor número de interrogantes que el generado por el artículo 3(2) CM OCDE. No se concreta en absoluto el momento temporal al que debe entenderse referida tal legislación —aspecto en el que nos inclinamos por la interpretación dinámica—, ni qué tipo de normativa goza de preeminencia en la hipótesis de estar previstos dos o más significados del mismo término en el Derecho interno ni, por ejemplo, a cuál de los dos Estados se otorga primacía en orden a fijar el sentido del término no definido máxime cuando, el inciso final “por la legislación vigente, en cada uno de los Estados contratantes”, nada clarifica en este orden de ideas si las normas internas de los distintos Estados partes difieren.

   A mayor abundamiento, el dato más preocupante estriba en que los numerosos problemas exegéticos suscitados en la práctica no encontrarían guía interpretativa alguna, dada la inexistencia de materiales adicionales al Modelo, tales como Protocolos o Comentarios al mismo, que contribuyan a arrojar luz sobre tan importantes cuestiones. Las dificultades surgidas en la aplicación del tratado (nótese que el término ‘interpretación’ se omite en este artículo) deben reconducirse, según el artículo 20 del propio Convenio, a la única vía prevista para su solución, cual es el proceso amistoso, de cuya regulación nos ocuparemos más adelante.

   Sin perjuicio de lo hasta aquí expuesto, no podemos sino constatar la escasa trascendencia práctica de que ambos Convenios son acreedores en nuestros días. Por una parte, la Decisión número 40 preceptuaba en su artículo 3.º la necesidad de que los Estados adoptaran, antes del 30 de junio de 1972, las providencias necesarias para la entrada en vigor entre ellos del Convenio multilateral. No obstante el cumplimiento de esta exigencia por parte de Ecuador, Bolivia y Venezuela, Perú vino a ratificar tal Decisión pero no efectuó el depósito indicado, mientras que Colombia ni siquiera ha ratificado el Convenio. Por otra parte, en cuanto a las relaciones tributarias con países ajenos a la subregión, es el artículo 5.º de la Decisión número 40 el que señala que los convenios de doble imposición que suscriban los Estados del Grupo Andino deberán ajustarse al Convenio marco aprobado por aquélla. Se prevé, asimismo, la realización de consultas previas a la adopción de un acuerdo bilateral en esta sede, por parte de los Estados miembros, así como la adecuación de que habrían de ser objeto los acuerdos firmados con anterioridad a la mencionada Decisión, a las pautas reseñadas en esta última.

   En síntesis, se ha de concluir la imposibilidad de efectuar un análisis más allá del mero ámbito teórico del mecanismo previsto en el artículo 3 de tales convenios, pues, si hasta el momento los tratados en materia de doble imposición entre los Estados pertenecientes a la Comunidad Andina han sido inexistentes (263), tambien es exiguo el número de convenios concluido entre éstos y terceros Estados. En efecto, si bien los países del Grupo Andino han ido extendiendo con el tiempo sus relaciones con Estados ajenos a la subregión, su red de tratados bilaterales de doble imposición reviste todavía hoy un carácter limitado. En lo que atañe a los tratados de este tipo firmados con España, cabe poner de relieve lo siguiente:

   • Hasta la fecha ningún convenio de doble imposición ha sido firmado entre Perú (264) y nuestro país, ni tampoco entre España y Colombia.

   • Chile (265) (que posteriormente abandonó el Grupo Andino) y Venezuela (266) tan sólo han negociado sendos convenios con el Estado español para evitar la doble imposición internacional en el campo de la navegación marítima y aérea, ratificados en 1978 y 1986, respectivamente. En ambos supuestos se contempla la indefinición de términos convencionales en el tratado —artículo 2.1.º en el caso del Acuerdo con Chile y artículo 3.1.º en el Convenio con Venezuela—, articulándose el reenvío a la legislación doméstica del Estado que aplique el tratado, mediante una redacción que recuerda a la del Modelo de Convenio del Grupo Andino.

   • A diferencia de los anteriores, Ecuador (267) sí ha firmado un Convenio de doble imposición en materia de renta y patrimonio con España, cuyo...