Acreditamiento de impuesto pagado en el extranjero

Autor:Raúl Federico Aguilar Millán
Páginas:217-233

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13. 1 Introducción

Antes de entrar al estudio del acreditamiento del Impuesto Sobre la Renta (ISR) pagado en el extranjero, a la luz de las disposiciones fiscales vigentes en México, resulta necesaria la comprensión del problema que implica la doble tributación internacional.

La doble tributación puede tener dos modalidades, jurídica y económica. La doble tributación jurídica es aquella en la que se produce la imposición de una misma renta y en un mismo sujeto pasivo por impuestos similares. La doble tributación económica es aquella en la que se produce la imposición de una misma renta por impuestos similares pero en personas distintas.

En este orden de ideas la doble tributación internacional que nos interesa abordar, es desde luego la jurídica y la cuál se podría definir como la aplicación de impuestos similares en dos o más estados a un mismo contribuyente o sujeto pasivo, respecto de la misma renta o materia imponible.

El principal efecto no deseado de la doble tributación es la inhibición de la actividad económica en el ámbito internacional. En efecto, si las cargas fiscales que imponen dos o más estados son en demasía para un mismo sujeto, la consecuencia inmediata será en primera instancia el elevar la tasa efectiva de tributación, con la consecuente disminución de operaciones internacionales.

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Desde un punto de vista doctrinal en materia fiscal internacional, diversos autores han manifestado que existen o se han marcado límites para los estados, a efectos de que estos ejerzan su potestad tributaria dentro del ámbito de su soberanía territorial con respecto a los sujetos o a las actividades económicas sobre los cuales se pueden imponer contribuciones.

En este escenario, con base en criterios doctrinales de potestad tributaria, se han establecido los denominados factores de vinculación tributaria o impositiva, los cuales legitiman a un determinado estado a ejercer dicha potestad sobre una persona determinada o con base en una actividad económica, por razones de nacionalidad o residencia (sujeción personal), o bien por razones de fuente de riqueza o lugar de realización de los negocios (sujeción económica).

Los principales problemas o efectos que genera la doble tributación internacional se podrían resumir en los siguientes:

• Imposición excesiva e injusta.

• Inequidad en distribución de producto de los tributos.

• Distorsiones económicas.

• Falta de competitividad fiscal.

• Desventajas económicas internacionales.

A fin de dar solución a este tipo de problemas, y así fomentar la actividad económica internacional, se han diseñado diversos métodos para hacer frente a este problema.

Así las cosas, si atendemos al número de soberanías que intervienen en su creación, podemos clasificar a los métodos para evitar la doble tributación de la siguiente forma:

i. Métodos bilaterales (los tratados para evitar la doble tributación).

Los métodos bilaterales son los tratados internacionales para evitar la doble tributación entre dos o más estados. Constituyen una fuente formal del Derecho y, por medio de sus normas, buscan establecer una distribución del impuesto entre los estados firmantes, por ejemplo, mediante la aplicación de tasas reducidas en el estado que sea fuente de riqueza, o bien estableciendo que determinadas operaciones pueden ser gravadas únicamente por uno de los estados firmantes.

Actualmente, en materia del ISR, México tiene celebrados y en vigor más de 50 tratados para evitar la doble tributación, además de que existen otros en negociación.101

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ii. Métodos unilaterales102

Los métodos unilaterales son aquellos que cada estado, en uso de su soberanía, establecen dentro de su marco jurídico interno. Estos métodos son:

a) Acreditamiento. Los impuestos pagados en el extranjero son acreditables contra el impuesto del país de residencia.

b) Exención. Los ingresos que dan origen al impuesto extranjero no son acu-mulables en la base del impuesto del país de residencia.

c) Deducción. Los impuestos pagados en el extranjero son deducibles de la base imponible del país de residencia.

d) Mixto. Una combinación de los anteriores.

13. 2 Marco jurídico y regulatorio

Como ya se mencionó, el acreditamiento es el método para evitar la doble tributación, el cual recoge el Legislador mexicano y es el que se contiene en nuestra Legislación Federal.

El acreditamiento del ISR pagado en el extranjero a la luz de las disposiciones fiscales vigentes en México se encuentra, actualmente, regulado en el artículo 5 de la LISR. Adi-cionalmente, en el RLISR vigente, encontramos un par de artículos que aclaran algunos temas tratándose de establecimientos permanentes (art. 7) y dividendos de acciones extranjeras que coticen en la Bolsa Mexicana de Valores (art.8).

Fuera de estos tres artículos no tenemos en la legislación federal ninguna otra referencia a conceptos o temas que aclaren o se refieran al tema en estudio, salvo lo mencionado en el último párrafo del artículo 5 de la LISR, que establece que un impuesto tiene la naturaleza de ISR cuando cumpla con lo establecido por el SAT mediante reglas de carácter general.103

Por su parte, en los tratados fiscales celebrados por México con distintos países habitual-mente se aborda el tema de manera muy general en el apartado de "Eliminación de la doble tributación", casi siempre en los artículos 21, 22, 23 o 24 de los propios convenios.

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En virtud de lo anterior y dada la insuficiente legislación al respecto, el tema en estudio es uno de los más complejos y difíciles ya que se presta a diversas interpretaciones.

13. 3 Tipos de impuestos acredita bles

Ahora bien, el párrafo uno del artículo 5 de la LISR establece que "los residentes en México podrán acreditar, contra el impuesto que conforme a esta ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que se haya pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero, siempre que se trate de ingresos por los que se esté obligado al pago del impuesto en los términos de esta Ley [...]", más adelante señala que "tratándose de ingresos por dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero a personas morales residentes en México, también se podrá acreditar el monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado por dichas sociedades que corresponda al dividendo o utilidad percibido por el residente en México [...]".

De lo anterior se obtiene que el único impuesto pagado en el extranjero que es susceptible de acreditarse es el ISR, es decir, no es posible acreditar otros impuestos como el impuesto al valor agregado, impuesto al activo, etc.; pero también se infiere que tanto el impuesto directo como el indirecto es susceptible de acreditamiento con los requisitos y limitantes que más adelante veremos.

Por impuesto directo nos referimos al impuesto pagado por el residente en México, generalmente vía retención. Ahora bien, por impuesto indirecto nos referimos al impuesto pagado por la sociedad extranjera, de la cual el residente en México tiene una participación accionaria o en su capital.

Para ilustrar esta situación veamos el siguiente ejemplo:

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En la ilustración anterior el impuesto directo sería el pagado -vía retención- a 10%, los siete, mientras que el impuesto indirecto sería el pagado por la sociedad extranjera que le paga un dividendo al residente en México, los treinta.

13. 4 Requisitos

De lo mencionado en el punto anterior también se infieren los requisitos que se deben cumplir para poder acreditar el impuesto extranjero, es decir:

Tratándose del impuesto directo los requisitos serían:

• Que se trate del impuesto sobre la renta.

• Que se haya pagado en el extranjero.

• Por ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero.

• Por ingresos por los que se esté obligado al pago del ISR en México.

• Que el ingreso acumulado (percibido o devengado) incluya el ISR extranjero.

Nuestra legislación recientemente...

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