Ambito de aplicación y residencia

• Author: Aurora Ribes Ribes
• Profession: Doctora en Derecho. Profesora Ayudante de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Alicante

2. ÁMBITO DE APLICACIÓN Y RESIDENCIA.

1. ÁMBITO SUBJETIVO. RESIDENCIA

   Iniciando sistemáticamente nuestro estudio por las materias arriba indicadas, que vienen a concentrar las posiciones administrativas y judiciales nacionales en torno a los primeros artículos de los tratados de doble imposición, cabe afirmar que la mayoría de los convenios celebrados por España reproducen el tenor del artículo 1 CM OCDE en lo que al ámbito personal de los mismos concierne. La condición de residente en uno o en ambos Estados contratantes constituye el requisito exigido para poder beneficiarse de las disposiciones del acuerdo internacional.

   No obstante el empleo tradicional del término ‘súbditos’ de los Estados partes en los primitivos convenios de doble imposición, cabe observar que es el de ‘residentes’ el que goza de mayor generalización actualmente, sin perjuicio del más amplio ámbito de aplicación predicable de algunos tratados, resultante del uso del término ‘contribuyentes’ de los Estados contratantes, en virtud del cual las disposiciones convencionales se extenderían también a personas que, a pesar de no residir en ninguno de los países signatarios, resultarían sin embargo gravadas por una parte de su renta o patrimonio en cada uno de ellos. Los apartados 1 a 29 de los Comentarios al artículo 1 CM OCDE 2000, clarifican la interpretación que corresponde otorgar a este precepto, pormenorizando además las soluciones aplicables a los particulares supuestos que, en su caso, puedan originarse en este ámbito.

   Al margen de lo dispuesto en los apartados 7 a 26, relativos al uso inadecuado del convenio, y en los apartados 27 a 27.3 y 28, atinentes a las observaciones a los Comentarios y a las reservas formuladas al artículo por los Estados miembros, respectivamente, el contenido de los apartados 2 a 6.7 de los Comentarios se dirige a precisar la aplicación del tratado a las sociedades, dado el diferente tratamiento de que éstas son objeto por parte de las legislaciones internas estatales.

   El primer interrogante suscitado radica en determinar en qué medida las sociedades pueden invocar los beneficios de esta clase de convenios puesto que, bajo el artículo 1 CM OCDE únicamente las personas residentes en alguno de los Estados contratantes se hallan legitimadas para ello. El apartado 2 de los Comentarios al artículo 3 CM OCDE puntualiza que, aunque la sociedad constituye una persona, tal calificación no implica necesariamente su consideración como residente de alguno de los Estados contratantes. En efecto, mientras las personas jurídicas susceptibles de ser sometidas a gravamen quedarían comprendidas en el ámbito subjetivo de aplicación del convenio bilateral, aquéllas respecto de las cuales se predique el régimen de transparencia fiscal no pueden ser consideradas como residentes a estos efectos. Anticipándonos al examen de la práctica administrativa y judicial española en esta sede, estimamos conveniente reseñar en este momento el contenido de las Sentencias de la AN de 17 de febrero y 8 de junio de 2000. Referidas ambas al supuesto de transparencia fiscal y, en íntima conexión con lo dispuesto en el artículo 10 de los Convenios suscritos por España con Francia y Países Bajos, respectivamente, la primera viene a declarar como titular del derecho a la devolución de las retenciones soportadas por la sociedad transparente e imputadas al socio no residente, a este último, bien entendido que, una vez imputadas, se ha de conferir a las mismas idéntico tratamiento que a las soportadas directamente por los socios de las sociedades transparentes (8). En la misma dirección se pronuncia la AN a través de la segunda sentencia mencionada (9).

   En este orden de cosas se viene a matizar también, entre otras cuestiones, que cuando la persona jurídica es concebida como residente de un Estado contratante, en absoluto se restringe la facultad del otro Estado parte de someter a imposición a los socios residentes en su territorio, por su participación en aquélla, frente a la prohibición que sí se impone a este Estado de gravar la renta de la sociedad. La diferente aplicación del régimen de transparencia fiscal en los distintos Estados miembros de la OCDE puede generar, asimismo, problemas adicionales a la hora de poner en práctica los acuerdos bilaterales por ellos suscritos. En todo caso, el apartado 6.4 de los Comentarios explicita que deben entenderse ‘pagados’ a los socios, por lo que respecta a la interpretación y aplicación del convenio, los rendimientos derivados de las sociedades en régimen de transparencia fiscal, de lo que se colige su gravamen en el Estado de residencia de los socios, siendo estos últimos quienes pueden invocar en su favor los beneficios del tratado.

   En este sentido, sólo los Tratados de España con Alemania, Bulgaria, Estados Unidos y Suecia presentan alguna peculiaridad que interesa poner de relieve. El artículo 4(4) del Convenio entre España y Alemania dispone (10) expresamente que la residencia de los socios de las sociedades de personas, en lo que a la imposición de las rentas procedentes de tales sociedades o del patrimonio que posean por medio de las mismas respecta, se fijará atendiendo al lugar en que se halle la sede de dirección efectiva de la sociedad.

   Por otra parte, los tratados concluidos por nuestro país con Bulgaria y Estados Unidos (11), respectivamente, vienen a ligar en su artículo 1 los conceptos de residencia y nacionalidad, al objeto de determinar cuál sea el criterio de sujeción aplicable. Así las cosas, según el convenio con Bulgaria, tienen la consideración de residentes las personas físicas que sean nacionales de la República Popular de Bulgaria y las personas jurídicas que tengan su oficina central en este Estado o se encuentren registradas allí (12). Dos excepciones pueden apreciarse, a su vez, en el Tratado de doble imposición con Estados Unidos, afectando la primera a las personas físicas residentes en uno de los Estados pero nacionales del otro Estado parte y, la segunda, a las personas jurídicas comprendidas en las limitaciones enunciadas en el artículo 17 del Convenio. Ciñéndonos a la excepción relativa a las personas físicas, su fundamento estriba en el respeto al sistema de imposición personal propio de Estados Unidos que, a diferencia de los países europeos, se articula sobre la nacionalidad como punto de conexión. El artículo 1(3) del Convenio preceptúa que un Estado contratante puede gravar a sus residentes y, por razón de su ciudadanía puede someter a tributación a sus ciudadanos (…), de lo que se infiere que los ciudadanos de los Estados Unidos que residan en España (13) quedarán sujetos tanto al IRPF español como al correspondiente tributo norteamericano por su renta mundial. Afortunadamente, Estados Unidos se compromete a eliminar esta situación de doble imposición internacional a través de las deducciones contempladas en el artículo 24(3) del citado acuerdo bilateral.

   Finalmente, aun cuando el criterio que preside la aplicación subjetiva del Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición es el de la residencia en uno o en ambos Estados contratantes, se prevé no obstante el mantenimiento de la condición de residente en Suecia en algunos supuestos de traslado de residencia de sus nacionales a otro país. A ello se refiere el artículo 4(3) del Tratado, aludiendo a la ‘norma de los tres años’ del párrafo 53 de la Ley comunal del Impuesto sobre la Renta sueco, durante los cuales —contados desde el día de su partida— la determinación de la residencia del nacional sueco que se haya trasladado a otro Estado corresponderá a las autoridades competentes de los países contratantes de común acuerdo.

   Son numerosas las consultas planteadas ante la DGT acerca de esta cuestión, con motivo de las cuales se ha venido a confirmar administrativamente el nexo de la residencia como criterio más adecuado a efectos de dilucidar el sometimiento o no a tributación en cada Estado parte. Con carácter previo a su examen resulta conveniente, sin embargo, recordar la letra del artículo 4 CM OCDE que, en términos generales, observan casi todos los convenios de doble imposición suscritos por España:

   “(1) Residente de un Estado contratante significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, así como en cualquier subdivisión política o entidad local de ese Estado. Tal expresión no incluye, sin embargo, a las personas sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas obtenidas de fuentes situadas en el mismo, o por el patrimonio que posean en ese Estado.

   (2) Cuando según el apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá como sigue:

   a) Se le considerará residente del Estado donde tenga una vivienda permanente; si la tuviera en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones económicas y personales más estrechas (centro de intereses vitales).

   b) Si no pudiera determinarse el Estado en que tal sujeto tiene el centro...